МСФЗ (IAS) 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність"

Аналоги в Росії: постанова Уряду РФ від 3 березня 2012

№ 179 "Про подання річної консалідірованной

фінансової звітності ", Федеральний закон від 27 липня 2010

№ 208-ФЗ "Про консолідованої фінансової звітності".

Федеральним законом від 27 липня 2010 року № 208-ФЗ "Про консолідованої фінансової звітності" встановлюються загальні вимоги до складання, подання та публікації консолідованої фінансової звітності юридичною особою. Під консолідованою фінансовою звітністю розуміється систематизована інформація, що відображає фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни фінансового становища групи організацій, що визначається відповідно до МСФЗ.

Уряд РФ Постановою від 3 березня 2012 року № 179 затвердило правила подання річної консолідованої фінансової звітності (далі - Правила), ведення якої регламентується Федеральним законом "Про консолідованої фінансової звітності". Крім порядку подання зазначеної звітності, Правила також передбачають особливості її подачі та публікації. Згідно з п. 3 Правил такі організації повинні подавати зазначену звітність в ФСФР Росії протягом 120 днів після закінчення року, за підсумками якого вона складена. Звітність надається за допомогою телекомунікаційних каналів зв'язку, в тому числі через Інтернет у формі електронного документа, завіреного некваліфікованої електронним підписом.

Нагадаємо, що з 2011 р в Росії застосовуються міжнародні стандарти фінансової звітності. Роз'яснення до них були введені наказом Мінфіну Росії від 25 листопада 2011 № 160Н, який набув чинності 20 грудня 2011

Консолідація звітності включає наступні етапи:

• 1) підсумовування звітних даних материнської і дочірніх підприємств, що входять в групу;
• 2) застосування техніки консолідації (Елімінування внутрігрупового прибутку, взаєморозрахунків та інших операцій);
• 3) розрахунок гудвілу і неконтролюючих частки і визначення їх впливу на консолідовану звітність.

МСФЗ (М5) 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність" застосовується при складанні та поданні КФВ для групи підприємств, що знаходяться під контролем материнського підприємства. Даний стандарт застосовується з 1 січня 2009 року з урахуванням всіх останніх поправок і замінює МСФЗ (IAS) 27 у 2003 р

МБС 27 містить наступні визначення.

Визначення

Консолідована фінансова звітність (КФВ) - це фінансова звітність групи, подані як фінансові звіти єдиного господарюючого суб'єкта.

Група - материнське підприємство і всі його дочірні підприємства.

Контроль - це повноваження управління фінансовою діяльністю організації таким чином, щоб отримувати вигоди від її діяльності.

Некотролірующая частка (НКД) - частина прибутку або збитку та чистих активів дочірнього підприємства, яка припадає на частки участі в капіталі, що не належать прямо або побічно через дочірні підприємства.

Материнське підприємство - підприємство, що має одне або кілька дочірніх підприємств.

Дочірнє підприємство - підприємство, в тому числі неакционерное підприємство, таке як партнерство, яке контролюється іншим підприємством, материнське підприємство.

Окрема фінансова звітність - материнським підприємством, інвестором асоційованого підприємства або контролюючим учасником спільно контрольованого суб'єкта господарювання, в якій інвестиції обліковуються на основі частки в капіталі, а не на основі відображених у звітності результатів та чистих активів об'єкта інвестування.

При поданні КФВ повинні дотримуватися наступні правила:

КФВ складається материнським підприємством;

• - В основу складання КФВ приймається облікова політика материнського підприємства. Якщо дочірнє підприємство використовує облікову політику, відмінну від облікової політики материнського підприємства та застосовуваної для відображення в КФВ, фінансова звітність цього підприємства відповідним чином коригується і після відповідної коригування складається перехідний балансовий звіт;
• - В КФВ беруться звітності головного та дочірніх підприємств за один і той самий звітний період і на ту саму дату.

Материнське підприємство не зобов'язане представляти КФВ в тому випадку, якщо:

• - Материнське підприємство саме є дочірнім підприємством, яке перебуває у повній або частковій власності іншого суб'єкта;
• - Боргові та пайові інструменти материнського підприємства не обертаються на відкритому фондовому ринку;
• - Материнське підприємство не надавало і не перебуває в процесі надання своєї фінансової звітності регулюючим органам в цілях випуску будь-якого класу на відкритий ринок інструментів;
• - Будь-яке проміжне материнське підприємство зазначеного материнського підприємства являє доступну для відкритого користування КФВ, підготовлену відповідно до вимог МСФЗ.

Консолідована фінансова звітність повинна включати (охоплювати) всі дочірні підприємства материнського підприємства. Контроль однієї компанії над діяльністю іншої здійснюється при прямому чи непрямому володінні більш ніж половиною голосуючих акцій контрольованої організації. При меншій кількості акцій компанія може здійснювати контроль за наявності таких обставин:

• - Можливості керувати більш ніж половиною акцій, що мають право голосу, за угодою з іншими інвесторами;
• - Наявності повноважень визначати фінансову політику організації;
• - Володінні правом призначати і звільняти більшість членів ради директорів;
• - Можливості мати більшість голосів на засіданнях ради директорів або рівнозначного органу управління, при цьому контроль над організацією здійснюється через цю раду або орган;
• - Володінні підписними сертифікатами, опціонами на придбання акцій, борговими або пайовими інструментами, які можуть конвертуватися у звичайні акції.

Поряд з перерахованими вище правилами, стандарт визначає наступні процедури (техніку) консолідації, які включає в себе наступні напрямки:

• - Консолідація капіталу;
• - Консолідація взаєморозрахунків; консолідація фінансових результатів.

Техніка консолідації капіталу грунтується на тому, що балансова вартість інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство, а також належить материнському підприємству частка в капіталі кожного дочірнього підприємства, повинні взаємовиключні. Раніше, в МБС 27 від 2003 г. "взаємовиключення" носило назву "елимінировання", мета якого - усунення подвійного рахунку тих операцій, які при підсумовуванні будуть у звітності показані двічі.

Інвестиції головного суспільства в дочірнє можуть бути стовідсотковими, а можуть бути пайовими.

При стовідсотковому участю головного підприємства в статутному капіталі дочірнього підприємства активна стаття материнського суспільства "Інвестиції в дочірні суспільства" і пасивна стаття дочірнього товариства "Статутний капітал" є повністю взаємовиключними.

Проілюструємо подібну ситуацію прикладом.

ПРИКЛАД 5.3

Компанія Regulation capital в 2011 р придбала 100% акцій дочірнього товариства Regulation в кількості 20000 шт. Номінальна вартість кожної акції 5 дол. Статутний капітал материнської компанії складає 600 000 дол.

Виписки з звітів про фінансове становище дочірнього і материнського товариств, а також консолідованого звіту про фінансовий стан станом на 31.12.2011. будуть мати наступний вигляд (табл. 5.8, 5.9, 5.10).

Таблиця 5.8

Витяг із звіту про фінансове становище материнської компанії Regulation capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.9

Витяг із звіту про фінансове становище дочірньої компанії Regulation станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.10

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Regulation capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

* Статутний капітал консолідованого звіту становить:

• 1-я операція - порядкове підсумовування:
• 600 тис. Дол. + 100 тис. Дол. = 700 тис. Дол.
• 2-я операція - Елімінування.

Величина елімінування становить 100 тис. Дол., Тому в статті "Статутний капітал" консолідованого звіту показується сума:

700 тис. Дол. - 100 тис. Дол. = 600 тис. Дол.

В активі по рядку "Інвестиції в дочірні суспільства" сума 100 тис. Дол. Виключається.

При консолідації капіталу при пайовій участі визначається коефіцієнт участі, він множиться на суму статутного капіталу дочірнього підприємства, і отримана величина капіталу взаємовиключні.

Коефіцієнт участі (К діл) визначається як частка від ділення частки головного підприємства в капіталі дочірнього у відсотках до 100% згідно з формулою

До уч = Д уч / 100%,

де Д уч - частка головного підприємства в капіталі дочірнього,%.

Якщо власний капітал дочірнього суспільства включає додатковий, резервний капітал і нерозподілений прибуток, зазначені статті також множаться на коефіцієнт участі. Розглянемо це на прикладі.

ПРИКЛАД 5.4

Компанія Regulation capital в 2011 р придбала 40% акцій дочірнього товариства Regulation в кількості 4000 шт. Номінальна вартість кожної акції 5 дол. Статутний капітал материнської компанії складає 600 000 дол.

Нижче в табл. 5.11, 5.12, 5.13 представлені виписки зі звітів про фінансове становище дочірнього і материнського товариств, а також з консолідованого звіту про фінансовий стан станом на 31.12.2011.

Таблиця 5.11

Витяг із звіту про фінансове становище материнської компанії Regulation capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

* Інвестиції в дочірнє товариство складають: 4 тис. Дол. X 5 = 20 тис. Дол.

Таблиця 5.12

Витяг із звіту про фінансове становище дочірньої компанії Regulation станом на 31.12.2011, тис. Дол.

* Статутний капітал дочірнього товариства становить: 20 тис. Дол. / 40 x 100 = 50 тис. Дол.

Таблиця 5.13

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

• 1-я операція - порядкове підсумовування:
• 600 тис. Дол. + 50 тис. Дол. = 650 тис. Дол.
• 2-я операція - Елімінування:
• 650 тис. Дол. - 20 тис. Дол. = 630 тис. Дол.

В активі по рядку "Інвестиції в дочірні суспільства" сума 20 тис. Дол. Виключається.

Розглянемо особливості консолідації капіталу при перевищенні фінансових вкладень головного суспільства над номінальною вартістю акцій дочірнього суспільства.

У разі якщо головне товариство набуває акції дочірнього товариства за ціною, відмінною від поминальної вартості, то процедура консолідації включає наступні етапи.

• 1. Визначення балансової вартості власного капіталу дочірнього суспільства. Балансова вартість власного капіталу дочірнього товариства дорівнює його чистими активами, які визначаються шляхом вирахування із суми активів товариства всі сто зобов'язань.
• 2. Порівняння розміру інвестицій головного суспільства в дочірнє (або його частки, що належить головному суспільству).
• 3. Позитивна різниця відображається у складі нематеріальних активів консолідованого звіту. Вона називається "позитивний гудвіл".
• 4. Від'ємна різниця (негативний гудвіл) відображається в пасиві консолідованого звіту.

Нижче наведено приклад з відображенням у консолідованому звіті позитивного гудвілу.

ПРИКЛАД 5.5

Компанія Regulation Capital в 2011 р придбала 100% акцій дочірнього товариства Regulation в кількості 6000 шт. за ринковою ціною кожної акції 6 дол. Статутний капітал дочірнього товариства становить 20 000 дол., а його інший капітал (додатковий, резервний і нерозподілений прибуток) становить 5000 дол. Статутний капітал материнської компанії дорівнює 600 000 дол.

Нижче в табл. 5.14, 5.15, 5.16 представлені виписки зі звітів про фінансове становище дочірнього і материнського товариств, а також з консолідованого звіту про фінансовий стан станом на 31.12.2011.

Таблиця 5.14

Витяг із звіту про фінансове становище материнської компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

* Інвестиції в дочірнє товариство складають: 6 тис. Дол. X 6 = 36 тис. Дол.

Таблиця 5.15

Витяг із звіту про фінансове становище дочірньої компанії Regulation але станом на 31.12.2011, тис. Дол.

1. Визначення балансової вартості (БС) власного капіталу дочірнього суспільства:

БС = 20 тис. Дол. + 5 тис. Дол. = 25 тис. Дол.

• 2. Порівняння розміру інвестицій головного суспільства в дочірнє (або його частки, що належить головному суспільству):
• 36 тис. Дол. - 25 тис. Дол. = 11 тис. Дол.

Фінансові активи головного суспільства перевищують власний капітал дочірнього на 11 тис. Дол. Отже, ця сума відображається як нематеріальний актив групи.

Таблиця 5.16

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

• 1-я операція - порядкове підсумовування:
• 600 тис. Дол. + 25 тис. Дол. = 625 тис. Дол.
• 2-я операція - Елімінування:
• 625 тис. Дол. - 25 тис. Дол. = 600 тис. Дол.

Третій операція - відображення позитивного гудвілу у розмірі 11 тис. Дол. В активі консолідованого звіту.

Інвестиції в розмірі 25 тис. Дол. Елімінуються.

Далі розглянемо приклад на відображення в консолідованому звіті негативного гудвілу.

ПРИКЛАД 5.6

Компанія Regulation Capital в 2011 р придбала 100% акцій дочірнього товариства Regulation в кількості 6000 шт. за ринковою ціною кожної акції 2 дол. Статутний капітал дочірнього товариства становить 20 000 дол., а його інший капітал (додатковий, резервний і нерозподілений прибуток) становить 5000 дол. Статутний капітал материнської компанії дорівнює 600 тис. дол.

У табл. 5.17, 5.18, 5.19 представлені виписки зі звітів про фінансове становище дочірнього і материнського товариств, а також з консолідованого звіту про фінансовий стан станом на 31.12.2011.

Таблиця 5.17

Витяг із звіту про фінансове становище материнської компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Інвестиції в дочірнє товариство складають: 6 тис. Дол. X 2 = 12 тис. Дол.

Таблиця 5.18

Витяг із звіту про фінансове становище дочірньої компанії Regulation станом на 31.12.2011, тис. Дол.

1. Визначення балансової вартості (БС) власного капіталу дочірнього суспільства:

БС = 20 тис. Дол. + 5 тис. Дол. = 25 тис. Дол.

• 2. Порівняння розміру інвестицій головного суспільства в дочірнє (або його частки, що належить головному суспільству):
• 13 тис. Дол. - Перевищення власного капіталу дочірнього суспільства над фінансовими вкладеннями головного суспільства, дана сума в консолідованому звіті відображається як негативний гудвіл.

Таблиця 5.19

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Статутний капітал консолідованого звіту становить:

• 1-я операція - порядкове підсумовування:
• 600 тис. Дол. + 25 тис. Дол. = 625 тис. Дол.
• 2-я операція - Елімінування:
• 625 тис. Дол. - 25 тис. Дол. = 600 тис. Дол.

Інвестиції в дочірнє товариство в розмірі 12 тис. Дол. Елімінуються.

Третій операція - відображення негативного гудвілу в сумі 13 тис. Дол. В пасиві консолідованого звіту.

Розглянемо консолідацію внутрішньогрупових розрахунків. Між компаніями групи виникають взаєморозрахунки. Зокрема, це стосується:

• - Заборгованостей членів групи за внесками до статутного капіталу;
• - Позик і кредитів один одному;
• - Авансів виданих та отриманих;
• - Дебіторської та кредиторської заборгованості;
• - Дивідендів нарахованих;
• - Покупки, продажу активів членів групи один одному та ін.

Вищеперелічені взаєморозрахунки між членами групи взаємовиключаються. Розглянемо Елімінування взаєморозрахунків на прикладі.

ПРИКЛАД 5.7

Компанія Regulation Capital в 2011 р придбала 100% акцій дочірнього товариства Regulation в кількості 6000 шт. але номінальної вартості кожної акції 5 дол. Статутний капітал дочірнього товариства становить 30 000 дол. Статутний капітал материнської компанії дорівнює 600 000 дол. У 2011 р у дочірнього суспільства виникла дебіторська заборгованість материнської компанії у розмірі 25 000 дол., також материнська компанія видала короткостроковий займ дочірньому суспільству в розмірі 33000 дол.

Нижче в табл. 5.20, 5.21, 5.22 представлені виписки зі звітів про фінансове становище дочірнього і материнського товариств, а також з консолідованого звіту про фінансовий стан станом на 31.12.2011.

Таблиця 5.20

Витяг із звіту про фінансове становище материнської компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.21

Витяг із звіту про фінансове становище дочірньої компанії Regulation станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.22

Виписка з консолідованого звіту про фінансовий стан компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

У консолідованому звіті елімінуються статті дебіторської заборгованості в сумі 25 тис. Дол. Дочірнього товариства та кредиторської заборгованості 33 тис. Дол. Материнського суспільства, а також інвестиції материнського товариства до статутного капіталу дочірньої компанії.

Статутний капітал консолідованого звіту становить:

• 1-я операція - порядкове підсумовування:
• 600 тис. Дол. + 30 тис. Дол. = 630 тис. Дол.
• 2-я операція - Елімінування:
• 630 тис. Дол. - 30 тис. Дол. = 600 тис. Дол.

Елімінуються також суми 25 тис. Дол. І 33 тис. Дол.

При консолідації фінансових результатів отриманий від реалізації товарів, робіт і послуг одного суспільства групи іншому товариству цієї ж групи фінансовий результат (прибуток або збиток) протягом звітного періоду у консолідованому звіті про сукупний дохід взаємовиключні. У тому випадку, якщо фінансовий результат утворився від реалізації поза групою, він при консолідації підсумовується. Іншими словами, в консолідованому звіті про сукупний дохід показується фінансовий результат від реалізації товарів, робіт і послуг третім особам.

З положення щодо відображення в консолідованому фінансовому звіті (КФВ) про сукупний дохід фінансових результатів випливає, що простіше йти по шляху не виключення (елімінування) фінансових результатів, отриманих від реалізації членів групи один одному, а включення в консолідований звіт про сукупний дохід тільки тих фінансових результатів, які утворилися від реалізації третім особам. Доходи і витрати дочірнього підприємства включаються до КФВ з дати придбання і грунтуються на вартості активів і зобов'язань, визнаних КФВ материнського підприємства на дату придбання. Приміром, визнані амортизаційні витрати, повинні грунтуватися на справедливій вартості відповідних активів, що амортизуються, визнаних у КФВ на дату придбання. Доходи і витрати дочірнього підприємства включаються до КФВ до дати, на яку материнське підприємство припиняє контролювати дочірнє підприємство.

Розглянемо подібну ситуацію на прикладі.

ПРИКЛАД 5.8

Компанія Regulation Capital в 2011 р придбала 100% акцій дочірнього товариства Regulation. У 2011 р дочірнє товариство реалізувало материнському товариству продукцію на суму 450 тис. Дол., Витрати на виробництво і реалізацію цієї продукції склали 300 тис. Дол. Витрати материнської компанії на придбання зазначеної продукції також склали 450 тис. дол. Материнська компанія повністю реалізувала дану продукцію третім особам за 750 тис. дол.

У табл. 5.23, 5.24, 5.25 представлені виписки зі звітів про сукупний дохід дочірнього і материнського товариств, а також з консолідованого звіту про сукупний дохід станом на 31.12.2011.

Таблиця 5.23

Витяг із звіту про сукупний дохід материнської компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.24

Витяг із звіту про сукупний дохід дочірньої компанії Regulation станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.25

Виписка з консолідованого звіту про сукупний дохід компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

У консолідованому звіті про сукупний дохід елімінуються наступні статті:

Виручка дочірнього товариства 450 тис. Дол.

Собівартість реалізації материнської компанії 450 тис. Дол.

Виручка від реалізації товарів, робіт і послуг групи в сумі 750 тис. Дол. Отримана з розрахунку:

• 1-я операція - порядкове підсумовування:
• 750 тис. Дол. + 450 тис. Дол. = 1200 тис. Дол.
• 2-я операція - Елімінування:
• 1200 тис. Дол. - 450 тис. Дол. = 750 тис. Дол.

Собівартість реалізації товарів, робіт і послуг групи в сумі 300 тис. Дол. Отримана з розрахунку:

Третій операція - порядкове підсумовування:

• 450 тис. Дол. + 300 тис. Дол. = 750 тис. Дол.
• 4-я операція - Елімінування:
• 750 тис. Дол. - 450 тис. Дол. = 300 тис. Дол.

У наведеному вище прикладі витрати материнської компанії і виручка дочірньої компанії збігаються, але на практиці така ситуація трапляється вкрай рідко. Найчастіше материнська компанія несе додаткові комерційні, виробничі і накладні витрати, які включаються до собівартості реалізації продукції материнської компанії. Подібна ситуація розглянута в наступному прикладі.

ПРИКЛАД 5.9

Компанія Regulation Capital в 2011 р придбала 100% акцій дочірнього товариства Regulation. У 2011 р дочірнє товариство реалізувало материнському товариству продукцію на суму 450 тис. Дол. Витрати на виробництво і реалізацію цієї продукції склали 300 тис. Дол. Витрати материнської компанії на придбання зазначеної продукції також склали 450 тис. дол. Подальші витрати материнської компанії при реалізації продукції склали 130 тис. дол. Материнська компанія повністю реалізувала дану продукцію третім особам за 900 тис. дол.

Нижче представлені виписки зі звітів про сукупний дохід дочірнього і материнського товариств, а також з консолідованого звіту про сукупний дохід станом на 31.12.2011 (табл. 5.26, 5.27, 5.28).

Таблиця 5.26

Витяг із звіту про сукупний дохід материнської компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Собівартість реалізації материнської компанії 450 тис. Дол. + 130 тис. Дол. = 580 тис. Дол.

Таблиця 5.27

Витяг із звіту про сукупний дохід дочірньої компанії Regulation станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Таблиця 5.28

Виписка з консолідованого звіту про сукупний дохід компанії Regulation Capital станом на 31.12.2011, тис. Дол.

Собівартість реалізації товарів, робіт і послуг групи дорівнює:

300 тис. Дол. + 130 тис. Дол. = 430 тис. Дол.

У консолідованому звіті про сукупний дохід елімінуються наступні статті:

Виручка дочірнього товариства 450 тис. Дол.

Собівартість материнської компанії 450 тис. Дол.

Консолідований прибуток дорівнює:

320 тис. Дол. + 150 тис. Дол. = 470 тис. Дол., Тобто консолідований прибуток формується як сума прибутку материнського і дочірнього товариств.

НКД повинна відображатися в консолідованому звіті в розділі капіталу, окремо від акціонерного капіталу материнської організації. Окремо мають розкриватися і НКД в прибутку чи збитку групи. Прибуток або збиток відноситься на акціонерний капітал материнської організації та НКД. Відношуваний на НКД фінансовий результат є капіталом. Якщо збитки перевищують НКД в її капіталі, вони розподіляються на частку більшості, крім випадку, коли НКД несе зобов'язання і має можливість інвестувати додаткові кошти для покриття збитків. Якщо згодом дочірня організація отримує прибуток, то такий прибуток розподіляється на частку більшості до тих пір, поки не буде компенсована вся раніше поглинена часткою більшості сума збитків, що відноситься до НКД. Загальна сукупний прибуток відноситься на власників материнського підприємства та НКД, навіть якщо це призводить до дефіцитного сальдо НКД.

Материнське підприємство може втратити контроль над дочірнім підприємством. Наприклад, це може відбутися в наступних випадках:

• - Дочірнє підприємство переходить під контроль уряду, суду або іншого регулюючого органу;
• - В результаті договірного угоди;
• - При укладенні материнським підприємством двох або декількох угод, при яких материнське підприємство не може пояснити, що багаторазові угоди є однією операцією.

У тому випадку, якщо материнське підприємство втрачає контроль над дочірнім підприємством, воно:

• - Припиняє визнання активів і зобов'язань дочірнього підприємства за їх балансовою вартістю на дату втрати контролю;
• - Припиняє визнання гудвілу;
• - Припиняє визнання балансової вартості НКД колишнього дочірнього підприємства на дату втрати контролю;
• - Визнає справедливу вартість винагороди, отриманої при операції, яка призвела до втрати контролю;
• - Визнає будь-які інвестиції, що залишилися в колишньому дочірньому підприємстві за їх справедливою вартістю на дату втрати контролю;
• - Визнає будь-який виникає в результаті цього фінансовий результат, відношуваний на материнське підприємство.

Коли підприємство складає окрему фінансову звітність, воно повинно враховувати інвестиції в дочірні підприємства, спільно контрольовані, і асоційовані підприємства або за фактичною вартістю, або відповідно до МБС (IAS) 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Для виконання вузькоспеціалізованої роботи нерідко створюються компанії, які називаються компаніями спеціального призначення (далі - КСН). КСН - це компанія, створена для виконання певного завдання.

Прикладами КСН є компанії, пов'язані з проведенням науково-дослідних робіт, що займаються орендою. У цьому випадку материнська компанія контролює КСН і вона повинна консолідувати дані КСН.

На наявність контролю КСН вказують наступні фактори:

• - Діяльність КСН здійснюється від імені головної організації;
• - Головна організація наділена повноваженнями КСН;
• - Головна організація має вигоди і піддана ризикам КСН.

Розглянемо кілька ситуацій і визначимо, які компанії в кожній з них входять до складу групи згідно з правилами IAS 27.

Для наочності побудуємо схеми, що відображають характер взаємовідносин підприємств.

Ситуація 1. Компанія Chapter контролює компанію Daughter згідно з договором, укладеним з власниками компанії Daughter, і при цьому не володіє її акціями (рис. 5.6).

Рис. 5.6. Схема взаємовідносин підприємств

Компанія Chapter є материнською для компанії Daughter, оскільки, фактично не володіючи акціями Daughter, має можливість її контролювати згідно з договором.

Ситуація 2. Компанія Chapter володіє 65% акцій компанії Daughter, яка в свою чергу володіє 39% акцій компанії Property. Згідно з угодою власники 30% акцій компанії Daughter зобов'язані голосувати за вказівкою компанії Property (рис. 5.7).

Рис. 5.7. Схема взаємовідносин підприємств

Компанія Chapter є материнською для компаній Daughter і Property (оскільки компанія Chapter розпорядженні 60% голосів на зборах акціонерів Daughter): 39% / 65% x 100% = 60%.

Ситуація 3. Компанія Chapter має по 55% акцій компаній Daughter і Dependence. У свою чергу компанії Daughter і Dependence в рівному обсязі володіють 66% акцій (по 33% кожна компанія) компанії Property (рис. 5.8).

Рис. 5.8. Схема взаємовідносин підприємств

Будучи материнською компанією для компаній Daughter і Dependence, компанія Chapter може побічно контролювати 66% акцій компанії Property.

Однак фактично компанія Chapter володіє тільки 36% акцій (66% x 55% / 100%) компанії Property. Для відповіді на питання, чи є компанія Chapter материнською компанією компанії Property необхідно проаналізувати більш детально особливості відносин між цими двома компаніями.

Ситуація 4. У компаній First і Second загальні акціонери, що володіють 100% акцій обох компаній (рис. 5.9).

Рис. 5.9. Схема взаємовідносин підприємств

Наявність спільного акціонера доводить того, що дані компанії є групою. При дотриманні певних умов вони можуть бути пов'язаними сторонами.

Для застосування техніки консолідації при складанні консолідованого звіту можна керуватися правилами, наведеними в табл. 5.29.

Таблиця 5.29

Правила складання консолідованого звіту

У січні 2008 р опублікована нова редакція МСФЗ (IAS) 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність", яка застосовується з 1 січня 2009 р Стандарт IAS 27 в редакції, що діяла до 1 січня 2005 року, допускав, що материнська компанія і її дочірні товариства можуть мати різну облікову політику. Якщо коригування даних дочірніх товариств для приведення їх у відповідність з політикою материнської компанії визнавалися недоцільними, їх можна було не проводити із застереженнями в поясненнях. Стандарт IAS 27 у новій редакції дозволяє материнській компанії не складати консолідовану фінансову звітність, якщо вона відповідає таким умовам:

• o компанія або сама знаходиться в повній власності іншої компанії, або власники НКД не заперечують проти того, що компанія не повинна представляти консолідовану звітність;
• o цінні папери компанії не звертаються на відкритих ринках;
• o компанія не перебуває в процесі емісії цінних паперів на відкритих ринках;
• o Її материнська компанія або кінцева материнська компанія складає консолідовану фінансову звітність за МСФЗ;
• o компанія повинна розкривати характер відносин між материнським і дочірнім підприємствами, в якій материнське підприємство прямо або опосередковано не володіє через дочірні підприємства більш ніж половиною акцій, що мають право голосу.

СМСФО прийняв новий стандарт IFRS 10 "Консолідована фінансова звітність", який замінює стандарт IAS 27 і набуває чинності для річних звітних періодів, що починаються з 1 січня 2013 р Даний стандарт містить нове визначення контролю, що має наступне формулювання: "Інвестор контролює об'єкт інвестицій, якщо він має права на змінну суму повернення на інвестицію (або несе пов'язані з нею ризики), і володіє можливістю впливати на дану суму повернення внаслідок своїх повноважень щодо об'єкта інвестицій ". Сфера дії МСФЗ 10 залишається колишньою.

Вимоги до розкриття інформації

Компанія повинна розкривати характер відносин між материнською організацією і дочірньою, в якій материнська організація не володіє прямо або побічно через дочірні організації більш ніж половиною акцій, що мають право голосу.