ПРОЦЕСИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ: БЮДЖЕТУВАННЯ, ВИЗНАЧЕННЯ ТОЧКИ БЕЗЗБИТКОВОСТІ, ПРОЦЕСНИЙ РОЗРАХУНОК ВИТРАТ

В управлінський облік включаються такі процеси:

• 1) бюджетування;
• 2) визначення точки беззбитковості;
• 3) процесний розрахунок витрат (попроцессний метод, від англ, process cost accounting system), який застосовується при серійному виробництві одноманітною продукції або при безперервному виробничому циклі;
• 4) проектний розрахунок витрат (позамовний метод, від англ, job order cost accounting) - метод, який використовується при виготовленні вироби за спеціальним замовленням. У цьому випадку витрати на матеріали, працю працівників і загальногосподарські витрати відносять на кожен індивідуальний проект або на партію продукції (наприклад, такий підхід характерний для стоматології).

Розглянемо особливості цих процесів більш докладно.

1. Бюджетування.

Якщо управлінський облік - це система збору та обробки інформації, що забезпечує керівників і фахівців установи охорони здоров'я інформацією про медичну та іншої діяльності для прийняття ефективних рішень, то бюджетування - це процес складання і прийняття бюджетів, а також подальший контроль над їх виконанням. Бюджетування призначене для оптимального розподілу ресурсів господарюючого суб'єкта в часі. Основна відмінність бюджетування від фінансового планування полягає в делегуванні фінансової відповідальності. Бюджетування обумовлено децентралізацією управління, тобто розподілом повноважень і обов'язків по "центрам відповідальності".

Центр відповідальності - це частина, сегмент організації, менеджер якого відповідає за певне коло операцій. Центри відповідальності, виходячи з обсягу повноважень і відповідальності. необхідно поділяти на центри витрат, продажів, прибутку та інвестицій (рис. 10.1).

Мал. 10.1. Центри відповідальності в медичній організації

У децентралізації управління є як переваги, гак і недоліки. Головним достоїнством є оперативність прийняття рішень на рівні підрозділу, недоліком - некомпетентність рішень внаслідок неузгодженості, незнання всіх цілей центрального офісу. Однак децентралізація - це не заперечення управління, а її нова якість, що дозволяє максимізувати сукупні доходи організації.

У сучасне життя медичних організацій увійшло поняття "бюджетування, орієнтоване на результат" (БОР, performance budgeting ), як система організації бюджетного процесу і управління, при якій планування витрат здійснюється в безпосередньому зв'язку з досягати результату. Також відомі назви даної методики як "бюджетування за результатами" і "програмно-цільовий підхід".

Переваги бюджетів (наприклад, бюджету платної послуги як фінансового плану витрат та доходів у зв'язку з конкретним видом платної медичної діяльності) такі:

• 1) бюджети змушують планувати;
• 2) вони забезпечують критерії ефективності (орієнтують на результат);
• 3) здійснюють координацію і комунікацію всередині організації.
• 2. Визначення точки беззбитковості.

Важливим елементом управлінського обліку є визначення порога беззбитковості організації охорони здоров'я. Поріг беззбитковості необхідно визначати, як для діяльності в системі ОМС, так і для платної медичної діяльності.

У першому випадку організація захистить себе від збитків і правильно визначить необхідні обсяги фінансування для виконання державного або муніципального замовлення з надання населенню безоплатної медичної допомоги.

У другому випадку установа визначить економічну доцільність підприємницької діяльності і розрахує величину доходу понад точки беззбитковості.

Витрати в грошовій формі - це витрати (або витрати). У короткостроковому періоді їх можна розділити на постійні і змінні (наприклад, для даного аналізованого року).

Постійні витрати (FC) організація охорони здоров'я має незалежно від обсягу діяльності. До них, як правило, відносять оклад керівника, виплати відсотків за кредит, орендну плату, комунальні платежі і т.п.

Змінні витрати ( VC) - це витрати, які змінюються зі зміною обсягу діяльності ЛПУ. До них, як правило, відносять витрати на матеріали, медикаменти, оплату праці медичного персоналу. Поріг беззбитковості визначається за формулою

де FC - постійні витрати; i - одна медична послуга установи охорони здоров'я; Р - тариф медичної послуги; VC - змінні витрати; VCj - змінні витрати в розрахунку на одну медичну послугу.

Саме такий обсяг діяльності покриває витрати на функціонування організації охорони здоров'я.

3. Процесний розрахунок витрат.

Управлінський облік дозволяє здійснити калькулювання витрат медичної організації, засноване на операціях, або процесний розрахунок витрат. Цей спосіб підрахунку витрат прийнято називати ЛВО-підхід, або, інакше, АВ-костинг.

Така вдосконалена система калькулювання собівартості дозволяє краще відстежити і виміряти непрямі (накладні) витрати, які використовуються для виробництва конкретних видів продукції, робіт і послуг. Прогрес в області інформаційних технологій сприяє вдосконаленню даної системи калькулювання.

Суть ЛЙС-системи полягає в тому, що вона розглядає окрему операцію як основний об'єкт калькулювання.

Операція - це подія, завдання або одиниця роботи з окремою метою, наприклад, проектування продукту, його реалізація, установка або обслуговування обладнання, збут продукції і т.д. АВС система підраховує витрати за окремими операціями і розподіляє їх по об'єктах калькулювання собівартості на основі базових одиниць обліку конкретних витрат. Основні моменти ЛБС-системи зосереджуються на непрямих витратах, тому що прямі витрати можуть бути відносно легко відслідковані по роботах або продукту.

Щоб визначити ці операції, комерційна медична організація в особі головного лікаря організовує команду зі співробітників різних відділів (організаційного, медичної статистики, збуту та ін.), Бухгалтерії та адміністрації. Команда визначає ключові операції, наприклад, це можуть бути:

• • надання конкретних видів медичних послуг;
• • обслуговування медичного обладнання;
• • дезінфекція приміщень;
• • адміністрування і управління всіма процесами (в комерційній організації охорони здоров'я).

Перевага АБС-системи в тому, що в ній визначаються операції і витрати по кожній з них. Тому на більш детальному рівні можна з'ясувати, як організація використовує свої ресурси.

Ляс-система має три відмінні риси, а саме:

• 1) непрямі витрати розподіляються на групи за операціями (діям). Наприклад, чотири операції - чотири групи непрямих витрат;
• 2) для кожної групи визначається базова одиниця обліку витрат, па основі якої будуть вимірюватися витрати;
• 3) в деяких випадках витрати, зібрані в певній групі, можуть бути прямо віднесені на продукт, а не на виділену операцію.

Таким чином, АВС -система дозволяє більш точно підрахувати собівартість операцій.

Для того щоб це здійснити, необхідно:

• 1) вибрати об'єкти калькулювання витрат;
• 2) визначити прямі витрати по продуктам;
• 3) вибрати базову одиницю для розподілу непрямих витрат по продуктах ¹ ;
• 4) визначити непрямі витрати на основі обраних базових одиниць обліку витрат;
• 5) підрахувати прямі та непрямі витрати на одиницю продукту по кожній базі розподілу витрат;
• 6) розрахувати повну собівартість продукту шляхом складання всіх прямих і непрямих витрат.

розрахунковий приклад

Розглянемо приклад застосування ЛОМ-системи в охороні здоров'я при розрахунку вартості 1 УЄТ в відділеннях міської стоматологічної поліклініки.

Припустимо, що в міській стоматологічній поліклініці п'ять підрозділів. З них два підрозділи (лабораторія і рентгенологія) - допоміжні і три підрозділи (хірургічне, терапевтичне та дитяче) - основні.

Лабораторія за досліджуваний період (наприклад, за рік) проводить дослідження для хірургічного, терапевтичного та дитячого відділень в співвідношенні (%) - 15: 60: 25 відповідно.

Рентгенологічний кабінет за той же період часу робить рентгенівські знімки для хірургічного, терапевтичного та дитячого відділень в співвідношенні 23:48: 29.

Для розрахунку ціни 1 УЄТ в відділеннях міської стоматологічної поліклініки з урахуванням АВС --сістеми використовуємо дані табл. 10.3.

У табл. 10.3 відображені загальні витрати як сукупна собівартість діяльності поліклініки за рік в розмірі 10043430 руб. (Стовпець 6), потім ця величина була скоригована на очікуваний прибуток і інфляцію і склала 14 292 805 руб. на рік. Загальна кількість УЄТ по всім лікувальним відділенням поліклініки одно 90827 за рік. Тоді ціна 1 УЄТ в середньому становить близько 158 руб., Проте в лікувальних відділеннях ці величини дещо відрізняються, н найбільш дорогими виступають медичні послуги хірургічного відділення стоматологічної поліклініки (стовпець 11), а найбільш витратним є терапевтичне відділення (стовпець

10). Однак саме терапевтичне відділення, маючи більший обсяг діяльності, принесло в сукупності більше прибутку - 1412905 руб. в рік (стовпець 7). Базовою одиницею обліку непрямих витрат, пропорційно перенесених на витрати основних лікувальних відділень, в лабораторії виступає одне лабораторне дослідження, а в рентгенології - один рентгенівський знімок.

Використання Ляс-системи стає важливим при виборі цінової стратегії, в аналізі прибутку по продуктах, клієнтам, процесам, підрозділам, а також для кращого вимірювання результатів діяльності та аналізу причин виникаючих витрат.

Ю.З.ЛЯС-система (ЛЯ-костинг) в охороні здоров'я

Ще 10 років тому ряд авторів відзначали, що в західних компаніях ЛВС- система поступово витісняє інші системи калькулювання або вона стає додатковою системою в більш ніж 70% компаній ^[1] . Па початкових етапах розвитку Ляс-система використовувалася в основному на промислових підприємствах, але потім знайшла своє застосування і в сфері послуг.

Якщо в медичному центрі головним лікарем організовано ведення управлінського обліку, то ця облікова інформація може сприяти точному визначенню витрат не тільки з даного центру, а й по кожному його підрозділу, що допомагає виявити зони неефективну роботу і, навпаки, розвинути більш успішний напрям діяльності.

розрахунковий приклад

Розглянемо застосування АВС -системи на деякому гіпотетичному прикладі і зробимо необхідні розрахунки.

Припустимо, що у спеціалізованого медичного центру (далі в прикладі - Центр) розроблено чотири програми:

• 1) реабілітація хворих на алкоголізм;
• 2) реабілітація хворих на наркоманію;
• 3) медичні послуги для дітей, що мають відхилення у розвитку;
• 4) догляд за хворими, які пройшли лікування в клініці для душевнохворих ^[2] . Детальна інформація по роботі Центру представлена в табл. 10.4-10.7.

Таблиця 10.4

Бюджет витрат Центру на 2012 р

Таблиця 10.5

Розподіл фахівців за окремими програмами Центру

Таблиця 10.6

Непрямі витрати Центру

Таблиця 10.7

Загальна інформація по відділеннях Центру

За програмою реабілітації хворих на алкоголізм лікується 80 пацієнтів рік, і кожен залишається па шість місяців. Також за програмою реабілітації хворих на наркоманію в Центрі лікується 100 пацієнтів на рік, кожен - шість місяців; 50 дітей протягом трьох місяців лікування і 60 хворих, які перебувають на реабілітації після проходження лікування в клініці для душевнохворих протягом шість місяців лікування (табл. 10.7).

На основі цієї інформації, отриманої з таблиць управлінського обліку, представлених раніше (див. Табл. 10.4 - 10.7). використовуючи метод АВ -Костя ярма, підраховуються витрати на кожну програму та витрати на пацієнта в рік по кожному відділенню Центру. Також можна дізнатися вартість лікування одного пацієнта з урахуванням очікуваного прибутку (табл. 10.8).

Таким чином, за допомогою ЛЯ-костинг зроблений підрахунок витрат кожного підрозділу Центру (за період один рік):

• • на Відділення реабілітації хворих на алкоголізм (відділення 1) припадає 641 000 грош. од. витрат;
• • Відділення реабілітації хворих на наркоманію (відділення 2) - 885000 ден. од. витрат;
• • Відділення лікування дітей, що мають відхилення в розвитку (відділення 3), - 1 140000 ден. од. витрат;
• • Відділення по догляду за хворими, які пройшли лікування в клініці для душевнохворих (відділення 4). - 1 034000 ден. од. витрат.

Таким чином, загальна сума витрат для забезпечення роботи даного Центру становить 3700000 ден. од. на рік.

У цьому випадку лікування у відділенні 1 в розрахунку на одного пацієнта становить суму: 641000 ден. од .: 80 пацієнтів = 8012,5 ден. од.

Зміст в день даного відділення обійдеться в суму: 641000 ден. од .:: 365 днів = 1756,16 ден. од.

При 100% зайнятості ліжок відділення 1 одночасно в ньому проходять лікування 40 пацієнтів. В цьому випадку для одного пацієнта в день вартість витрат на утримання складе 43,9 ден. од. Якщо пацієнт знаходиться на реабілітації протягом шести місяців, то сума на його утримання складе: 43,9 ден. од. • 182,5 днів = 8012,5 ден. од., що збігається з колишнім розрахунком. Аналогічно можна зробити розрахунки для інших відділень Центру.

Слід звернути увагу на те, що для відділення 1 витрати в розрахунку на курс лікування склали 8012.5 ден. од. Однак ціна повинна містити і прибуток. Якщо очікуваний прибуток планується на рівні 20%, то ціна лікування зросте і складе 9615 ден. од. В даному відділенні за рік 80 пацієнтів проходять курс реабілітації. Це означає, що сукупний прибуток за рік відділення 1 складе: (9615 ден. Од. - 8012,5 ден. Од.) • 80 пацієнтів = 128200 ден. од.

На сьогоднішній день податок на прибуток з доходу, отриманого в результаті надання платних медичних послуг, не стягується. Величина перевищення доходів над витратами, що представляє собою прибуток, залишається у розпорядженні лікувального закладу і може бути спрямована на виплати стимулюючого характеру або реінвестований з метою зміцнення матеріально-технічної бази закладів охорони здоров'я. прибутковість діяльності свідчить про її економічну ефективність.

Таким чином, процеси управлінського обліку і використання А 5-кістки ярма з метою визначення структури собівартості медичних послуг допомагає зробити обгрунтованою і точною ціну лікування в різних підрозділах установи охорони здоров'я.

• [1] Хорпгрен Ч., Фостер Дж. _Ч Датар Ш. Управлінський облік. СПб .: Питер, 2005.
• [2] Для розрахунків використані дані з кн .: Хорпгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управлінський облік.