Повна версія

Головна arrow Аудит та Бухоблік arrow Бухгалтерський облік і аналіз

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   ЗМІСТ   >>

ОБЛІК ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ПРОДУКЦІЇ І АНАЛІЗ ЇЇ СОБІВАРТОСТІ

Вивчивши цю главу, студент повинен:

знати

  • • класифікацію витрат за видами діяльності і за програмними цілями обліку;
  • • моделі і види собівартості, порядок відображення інформації про витрати на рахунках бухгалтерського обліку;
  • • що таке собівартість товарної продукції, собівартість одиниці продукції, питома собівартість товарної продукції;

вміти

  • • аналізувати склад собівартості за статтями калькуляції і використовувати для цієї мети інформацію облікових регістрів, будувати факторну модель питомої собівартості і визначати вплив факторів першого рівня:
    • - структури реалізованої продукції;
    • - рівня витрат на виробництво окремих виробів;
    • - цін на матеріали і послуги;
    • - цін на продукцію підприємства;
  • • застосовувати методи функціонально-вартісного аналізу в процесі проведення попереднього аналізу на етапі науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт;

володіти

• навичками виявлення резервів зниження собівартості.

Організація обліку витрат на виробництво продукції

Перш ніж ми розглянемо інструменти аналізу собівартості продукції (робіт, послуг), необхідно визначити основні засади організації виробничих витрат, склад і джерела облікової інформації.

У загальному вигляді собівартість продукції (робіт, послуг) являє собою вартісну оцінку використовуваних у процесі її створення різних ресурсів: сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, трудових та ін. Іншими словами, показник собівартості характеризує виражені в грошовій формі витрати організації на виробництво і реалізацію продукції, виконання робіт, надання послуг. У російській обліковій практиці в якості альтернативи поняття "витрати" використовується термін "витрати". Дещо інший сенс має поняття "витрати", що використовується з метою формування фінансового результату діяльності організації. Витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) [1] .

Таким чином, витрати організації пов'язані з процесом придбання або створення (виготовлення) майна, що відображається в активі бухгалтерського балансу (активів). Залежно від терміну використання майна з метою отримання економічних вигод (доходу) витрати організації класифікують на поточні, що формують оборотні активи (сировина, матеріали, готову продукцію, товари), і капітальні, пов'язані з виникненням необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів). Витрати визнаються в міру вибуття активів, наприклад при продажу виробленої продукції, виконання робіт, надання послуг, реалізації цінних паперів і т.д. З метою обчислення фінансового результату діяльності організації за звітний період витрати поділяють па витрати поточного (звітного) періоду і витрати майбутніх періодів [2] . Таким чином, витрати відображаються в активі бухгалтерського балансу, а витрати - у звіті про фінансові результати.

Собівартість складається з витрат, пов'язаних з використанням у процесі виробництва промислової продукції основних фондів, сировини, матеріалів, палива і енергії, праці, а також інших витрат на її виробництво і реалізацію. Відповідно до цього в собівартість продукції включаються:

  • - витрати на підготовку виробництва: пошук, розвідку та підготовку до використання природних ресурсів, підготовчі роботи у видобувних галузях промисловості, освоєння виробництва нових видів продукції і т.п .;
  • - витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією і організацією виробництва, включаючи витрати на управління;
  • - витрати, пов'язані з удосконаленням технології та організації виробництва, які здійснюються в ході виробничого процесу (крім витрат, вироблених за рахунок капітальних вкладень), поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей;
  • - витрати на поліпшення умов праці і техніки безпеки, підвищення кваліфікації працівників виробництва;
  • - збутові витрати, крім тих, які за умовами поставки відшкодовуються покупцями понад ціни відповідного виду продукції.

Порядок організації обліку витрат на виробництво продукції, продаж товарів, виконання робіт і надання послуг в розрізі елементів і статей, обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються окремими нормативними актами та методичними вказівками з бухгалтерського обліку, розробленими для різних галузей економіки.

В рамках управлінського обліку витрати класифікують за різними ознаками залежно від завдань управління (табл. 4.1).

Таблиця 4.1

Класифікація витрат в залежності від завдань управління

класифікаційний ознака

Група витрат

за складом

Фактичні, нормативні

За способом віднесення на собівартість продукції (робіт, послуг)

Прямі, непрямі

По відношенню до виробничого процесу

Основні, накладні

По відношенню до звітного періоду

Витрати на продукт, витрати на період

За змістом

Одноелементні, комплексні

Залежно від ділової активності організації

Постійні, змінні

За функціональною ознакою

Виробничі, управлінські, комерційні

Залежно від складу витрат, що включаються в собівартість продукції, у вітчизняній обліковій практиці розрізняють наступні види собівартості [3] :

  • 1) цехова, що включає прямі витрати і загальновиробничі витрати;
  • 2) виробнича, що складається з цехової собівартості і загальногосподарських витрат;
  • 3) повна собівартість, яка містить всю сукупність витрат, пов'язаних як з виробництвом, так і з продажем.

Для визначення значення собівартості продукції (робіт, послуг) застосовують різні системи калькулювання. Калькулювання являє собою систему систематизації витрат і розрахунку собівартості одиниці конкретного виду продукції (робіт, послуг). У бухгалтерському обліку сукупність витрат, що припадають на одиницю продукції (роботи, послуги), розкривається в калькуляції. Залежно від цілей складають планову і фактичну калькуляцію. Перелік статей витрат, представлених в калькуляції собівартості, визначається специфікою діяльності організації, наприклад:

  • - Сировина і матеріали;
  • - зменшення або збільшення витрат (віднімаються);
  • - паливо, енергія на технологічні потреби;
  • - покупні вироби і напівфабрикати;
  • - заробітна плата виробничих робітників;
  • - відрахування на соціальні потреби;
  • - витрати на освоєння та підготовку виробництва;
  • - втрати від шлюбу;
  • - загальновиробничі витрати та ін.

Організація обліку виробничих витрат вимагає дотримання наступних принципів:

  • 1) формування в обліку інформації про витрати виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, відповідно до якого витрати відображаються в тому звітному періоді, коли відбулися факти господарської діяльності, а не тоді, коли проведена виплата грошових коштів, пов'язаних з цими фактами (принцип нарахування);
  • 2) повнота відображення в бухгалтерському обліку інформації про всі факти, що мають грошовий вираз (принцип повноти);
  • 3) спадкоємність положень прийнятої облікової політики щодо методології обліку з різних аспектів господарської діяльності (принцип сталості);
  • 4) класифікація витрат за різними ознаками залежно від облікових і управлінських завдань.

Розглядаючи інформаційну основу аналізу собівартості, зупинимося на особливостях формування облікових даних. Для обліку виробничих витрат Планом рахунків призначений активний рахунок 20 "Основне виробництво". Сальдо цього рахунку дебетове, характеризує вартість незавершеного виробництва

на звітну дату. За дебетом рахунка 20 "Основне виробництво" протягом місяця відображають витрати, а з кредиту - списують собівартість виробленої продукції (виконаних робіт або наданих послуг).

Як вже зазначалося раніше, витрати на виробництво того чи іншого виду продукції (роботи, послуги) ділять на прямі і непрямі. Прямими вважаються витрати, які при виникненні можна віднести на конкретний вид продукції (роботи, послуги) (так званий носій витрат), в іншому випадку витрати є непрямими . Прямі витрати пов'язані з виробництвом того чи іншого виду продукції (роботи, послуги), непрямі витрати обумовлені необхідністю обслуговування процесів, що відбуваються і управління діяльністю організації. Склад прямих і непрямих витрат визначається специфікою виробництва, проте в більшості випадків до прямих витрат відносять вартість основних матеріалів і заробітну плату з відрахуваннями основних виробничих робітників. Слід зазначити, що питання поділу витрат на прямі і непрямі виникає при виробництві більш одного виду виробів.

Вартість основних матеріалів є першим елементом прямих витрат, оскільки допоміжні матеріали, як правило, враховуються в складі непрямих витрат.

Фактична собівартість матеріалів визначається при їх придбанні виходячи з витрат па їх придбання, включаючи комісійну винагороду посередникові, витрати на транспортування і зберігання і т.д. При відпустці матеріалів на виробництво їх вартість розраховується виходячи з таких способів:

  • - по середньої собівартості;
  • - собівартості кожної одиниці;
  • - собівартості перших за часом закупівель (ФІФО).

Обсяг використаних матеріалів визначається на підставі

первинних облікових документів, склад яких викладено в попередньому розділі. Слід мати на увазі, що відпуск матеріалів у виробництво ще не означає їх фактичного споживання, тому списання матеріалів на рахунки витрат здійснюється на підставі документа про витрату.

Загальний фактичний витрата матеріалу за звітний період визначається за формулою:

де Р ф - фактичні витрати матеріалів за звітний період, руб .; Про нп - залишок матеріалу на початок звітного періоду, руб .; П - документально підтверджене надходження матеріалу протягом звітного періоду, руб .; В - внутрішнє переміщення матеріалу протягом звітного періоду (повернення на склад, передача в інші цехи і т.д.); Про кп - залишок матеріалу на кінець звітного періоду, визначений за даними інвентаризації, руб.

Вартість спожитих на виробництво матеріалів відображається за дебетом рахунка 20 "Основне виробництво" з кредиту рахунків 10 "Матеріали" і 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей".

Другим елементом прямих витрат є заробітна плата основних виробничих робітників з відповідними нарахуваннями на неї.

Для розрахунку заробітної плати працівників, які перебувають на погодинній системі оплати праці, використовуються дані табелів обліку робочого часу. При застосуванні відрядної форми оплати праці можуть застосовуватися різні документи, що підтверджують вироблення робочих, наприклад наряд на відрядну роботу, маршрутні листи або карти.

Сума нарахованої заробітної плати виробничих робітників відображається за дебетом рахунка 20 "Основне виробництво" і кредиту рахунку 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці". Сума відрахувань на соціальні потреби у вигляді єдиного соціального податку проводиться також за дебетом рахунка 20 "Основне виробництво" і кредиту рахунку 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню". Таким чином, протягом звітного періоду за дебетом рахунка 20 "Основне виробництво" формується інформація про прямих виробничих витратах. Аналітичний облік за рахунком 20 "Основне виробництво" ведеться за видами продукції, що виробляється (виконуваних робіт, послуг, що надаються), по місцях виникнення витрат і т.д.

Виникнення непрямих витрат у складі собівартості пов'язано з діяльністю на двох рівнях управління:

  • 1) виробничих підрозділів;
  • 2) організації в цілому.

Витрати з обслуговування основних і допоміжних виробництв організації називаються в бухгалтерському обліку загальновиробничих витрат . До них відносяться:

  • - амортизація будівель, виробничого обладнання, машин, транспортних засобів, інвентарю та витрати на їх ремонт;
  • - заробітна плата з нарахуваннями персоналу, зайнятого поточним обслуговуванням і ремонтом обладнання;
  • - витрати па внутрипроизводственное переміщення вантажів;
  • - утримання апарату управління цеху та іншого цехового персоналу;
  • - витрати на випробування, досліди, дослідження;
  • - витрати на охорону праці та техніку безпеки;
  • - втрати від простоїв, псування матеріальних цінностей і т.д.

Для систематизації та накопичення інформації про таких витратах використовується активний збірно-розподільчий рахунок 25 "Загальновиробничі витрати". Аналітичний облік вищевикладених витрат ведеться за окремими підрозділами організації та за статтями. Протягом звітного періоду загальновиробничі витрати відображаються за дебетом рахунка 25 "Загальновиробничі витрати" з кредиту рахунків 02 "Амортизація основних засобів", 04 "Нематеріальні активи", 10 "Матеріали", 16 "відхилення у вартості матеріальних цінностей", 23 "Допоміжні виробництва" , 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню", 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" і ін.

В кінці звітного періоду загальна сума загальновиробничих витрат розподіляється між собівартістю виробленої продукції (робіт, послуг) основного і допоміжних виробництв і відповідна їх частина відноситься в дебет рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва" та ін. Відповідно до прийнятої на підприємстві методики розподілу.

Управління та забезпечення діяльності організації в цілому викликає поява управлінських витрат, які називаються в бухгалтерському обліку загальногосподарськими витратами. До їх складу включаються:

  • - витрати на утримання загальногосподарського персоналу, не пов'язаного з виробничим процесом;
  • - амортизація і витрати на ремонт основних засобів управлінського і загальногосподарського призначення;
  • - орендна плата за приміщення загальногосподарського призначення;
  • - витрати по оплаті інформаційних, аудиторських, консультаційних послуг;
  • - витрати на відрядження і переміщення;
  • - представницькі витрати;
  • - витрати на підготовку персоналу і ін.

У бухгалтерському обліку управлінські витрати враховуються на активному збирально-розподільчому рахунку 26 "Загальногосподарські витрати". Аналітичний облік ведеться за статтями, структурним підрозділам і ін.

Протягом звітного періоду в дебет рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" списуються фактичні витрати з кредиту рахунків 02 "Амортизація основних засобів", 05 "Амортизація нематеріальних активів", 10 "Матеріали", 16 "відхилення у вартості матеріальних цінностей", 23 "Допоміжні виробництва ", 60" Розрахунки з постачальниками та підрядниками, 68 "Розрахунки по податках і зборах", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства", 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню", 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці", 71 "Розрахунки з підзвітними особами "і ін.

В кінці звітного періоду управлінські витрати, враховані на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", списуються одним з двох варіантів в залежності від прийнятої в організації облікової політики:

  • 1) включаються в собівартість виробленої продукції (робіт, послуг) основного, допоміжного, обслуговуючого виробництв і відносяться в дебет рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства" та ін. З кредиту рахунку 26 " Загальногосподарські витрати";
  • 2) в якості умовно-постійних витрат звітного періоду в повній сумі списуються на собівартість продажів в дебет рахунку 90 "Продажі" з кредиту рахунку 26 "Загальногосподарські витрати". У цьому випадку управлінські витрати окремою сумою відображаються в звіті про фінансові результати.

У складі непрямих виділяють також ті витрати, які пов'язані з процесом продажу, - комерційні витрати. До них відносяться:

  • - вартість упаковки готової продукції;
  • - витрати на рекламу;
  • - витрати на доставку продукції і ін.

У бухгалтерському обліку для систематизації даних про комерційні витрати призначений активний рахунок 44 "Витрати на продаж". Протягом звітного періоду такі витрати відображаються за дебетом рахунка 44 "Витрати на продаж" з кредиту рахунків 02 "Амортизація основних засобів", 05 "Амортизація нематеріальних активів", 10 "Матеріали", 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 68 "Розрахунки по податках і зборах ", 69" Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню ", 70" Розрахунки з персоналом з оплати праці ", 71" Розрахунки з підзвітними особами "і ін.

Після закінчення звітного періоду комерційні витрати підлягають списанню аналогічно управлінських витрат.

У складі собівартості можуть враховуватися витрати на підготовку і освоєння нових виробництв , наприклад:

  • - витрати на освоєння нових організацій, виробництв, цехів і агрегатів;
  • - витрати на підготовку і освоєння виробництва продукції, не призначеної для серійного і масового виробництва;
  • - витрати на підготовчі роботи у видобувних галузях і ін.

Одноразові витрати на підготовчі роботи в добувній промисловості (гірничо-підготовчі роботи, влаштування тимчасових комунікацій і т.п.) включаються в собівартість продукції в тих випадках, коли виконання цих робіт забезпечує процес виробництва протягом, як правило, не більше ніж одного року.

У бухгалтерському обліку вищевикладені витрати в момент їх фактичного здійснення відображаються за дебетом активного рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" з кредиту рахунків 02 "Амортизація основних засобів", 05 "Амортизація нематеріальних активів", 10 "Матеріали", 23 "Допоміжні виробництва" та ін .

Враховані на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" витрати на підготовку і освоєння виробництва списуються в дебет рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати" та ін.

Слід зазначити, що відповідно до прийнятої в організації облікової політики може формуватися резерв майбутніх витрат, пов'язаних з підготовкою і освоєнням виробництва, тому замість рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" використовується пасивний рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат". Відрахування в резерв відображаються записами за дебетом рахунків виробничих витрат (20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати" і ін.) І кредитом рахунка 96 "Резерви майбутніх витрат". При фактичному початку робіт витрати на підготовку і освоєння виробництв покриваються за рахунок сум раніше створеного резерву і в бухгалтерському обліку роблять записи за дебетом рахунка 96 "Резерви майбутніх витрат" і кредиту рахунків 02 "Амортизація основних засобів", 05 "Амортизація нематеріальних активів", 10 "Матеріали", 23 "Допоміжні виробництва" та ін.

Інформація про суми, відрахованих в резерв і використаних протягом звітного року, наводиться організацією в звіті про зміни капіталу.

При аналізі витрат організації слід враховувати і витрати допоміжних (підсобних) виробництв, що забезпечують:

  • - обслуговування різними видами енергії (електроенергією, парою, газом, повітрям і ін.);
  • - транспортне обслуговування;
  • - ремонт основних засобів;
  • - виготовлення інструментів, штампів, запасних частин, будівельних конструкцій, деталей або збагачення будівельних матеріалів (в будівельних організаціях);
  • - зведення тимчасових (нетитульних) споруд;
  • - видобуток каменю, гравію, піску та інших нерудних матеріалів;
  • - лісозаготівлі, лісопиляння;
  • - засолювання, засушування та консервування сільськогосподарських продуктів і т.д.

Для узагальнення інформації про вищенаведених витратах Планом рахунків бухгалтерського обліку призначений активний рахунок 23 "Допоміжні виробництва". Протягом місяця за дебетом рахунка 23 "Допоміжні виробництва" відображаються прямі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а також непрямі витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням допоміжних виробництв, і втрати від шлюбу.

Прямі витрати списують в дебет рахунку 23 "Допоміжні виробництва" з кредиту рахунків 02 "Амортизація основних засобів", 05 "Амортизація нематеріальних активів", 07 "Устаткування до установки", 10 "Матеріали", 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню", 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" і ін.

Непрямі витрати по закінченні звітного періоду відносять в дебет рахунку 23 "Допоміжні виробництва" з кредиту рахунків 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати".

Втрати від шлюбу списуються на рахунок 23 "Обслуговуючі виробництва" з кредиту рахунку 28 "Брак у виробництві".

За кредитом рахунку 23 "Допоміжні виробництва" відображаються суми фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції, виконаних робіт і наданих послуг. Ці суми списуються з кредиту рахунку 23 "Допоміжні виробництва" в дебет рахунків:

  • - 20 "Основне виробництво" - при відпуску продукції (робіт, послуг) основного виробництва;
  • - 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства" - при відпуску продукції (робіт, послуг) обслуговуючим виробництвам або господарствам;
  • - 90 "Продажі" - при виконанні робіт і послуг для сторонніх організацій та ін.

Залишок за рахунком 23 "Допоміжні виробництва" на кінець місяця характеризує вартість незавершеного виробництва. Аналітичний облік за рахунком 23 "Допоміжні виробництва" ведеться за видами виробництв. У загальному випадку під незавершеним виробництвом розуміють продукцію, що не пройшла всіх стадій виробничого процесу, а також неукомплектовані вироби, які не пройшли випробувань і технічного приймання.

Обсяг незавершеного виробництва може визначатися наступними методами :

  • 1) фактичним зважуванням;
  • 2) штучним урахуванням;
  • 3) об'ємним виміром;
  • А) умовним перерахунком;
  • 5) за даними партійного обліку.

Оцінка незавершеного виробництва може провадитися виходячи з різних способів оцінки, визначених обліковою політикою організації:

  • - за нормативною або плановою виробничої собівартості (повної або неповної);
  • - прямими статтями витрат;
  • - вартості сировини, матеріалів і напівфабрикатів;
  • - фактичних виробничих витрат (при одиничному виробництві).

З метою уточнення даних бухгалтерського обліку про обсяги незавершеного виробництва в організаціях у встановлені терміни проводять його інвентаризацію. При інвентаризації незавершеного виробництва необхідно [4] :

  • - визначити фактичну наявність заділів (деталей, вузлів, агрегатів) і не закінчених виготовленням та складанням виробів, що знаходяться у виробництві;
  • - визначити фактичну комплектність незавершеного виробництва (заділів);
  • - виявити залишок незавершеного виробництва за анульованими замовленнями, а також по замовленнях, виконання яких призупинено.

Перед початком проведення інвентаризації необхідно здати на склади всі непотрібні цехам матеріали, деталі, напівфабрикати, вузли і агрегати, обробка яких на даному етапі закінчена. Перевірка заділів незавершеного виробництва проводиться шляхом фактичного підрахунку, обміру, зважування.

Результати проведеної інвентаризації незавершеного виробництва відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:

  • 1) надлишки незавершеного виробництва оприбутковуються, і відповідна сума зараховується на фінансові результати організації за дебетом рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва" і кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи";
  • 2) сума нестач відноситься в дебет рахунку 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" з кредиту рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва".

З кредиту рахунку 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" зазначена сума списується:

- в дебет рахунків 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 91 "Інші доходи і витрати" (за відсутності винних осіб або в разі, якщо судом відмовлено у стягненні збитку з них);

в дебет рахунку 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями", субрахунок 2 "Розрахунки з відшкодування матеріального збитку" (на суму недостач з вини працівників організації).

Таким чином, дані про витрати, що формують собівартість виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), формуються в регістрах аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку. При аналізі собівартості необхідно брати до уваги методи калькулювання, що застосовуються організацією.

Метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції являє собою сукупність прийомів документування та відображення в бухгалтерському обліку інформації про виробничі витрати, що забезпечують визначення фактичної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

Використання організацією конкретного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) визначається особливостями виробничого процесу, характером виробленої продукції (робіт, послуг), її складом, способом обробки. В обліковій російської і зарубіжної практиці в різних комбінаціях використовуються наступні методи:

  • 1) за об'єктами обліку витрат: попроцессний і позамовний;
  • 2) повноти включення витрат у собівартість: повна собівартість, виробнича собівартість, собівартість за змінними витратами;
  • 3) можливості контролю і управління витратами: облік фактичних витрат в собівартості, облік нормативних (стандартних) витрат в собівартості.

Методи першої групи (по об'єктах обліку витрат) відрізняються основними об'єктами обліку витрат. Об'єктом обліку витрат при попроцессном методі є виробничий процес, тому даний метод застосовується на підприємствах з однорідною по вихідній сировині і характеру обробки масової продукції (видобувні галузі, хімічна і металургійна промисловість та ін.). Різновидом попроцессного є попередільний метод, об'єктами обліку при якому є самостійні послідовні фази (стадії) обробки вихідної сировини, звані переділами.

При Попередільний методі обліку витрати на виробництво, починаючи з підготовки видобування корисних копалин або обробки вихідної сировини і до випуску кінцевого продукту, враховуються в кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи, як правило, собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху, і за статтями витрат. У зв'язку з цим собівартість продукції кожного наступного цеху складається з вироблених ним витрат і собівартості напівфабрикатів. Вартість вихідного сировини враховується у витратах першої переробки. Як об'єкт калькулювання можуть бути прийняті як окремі види, так і групи продукції, об'єднані за ознакою однорідності сировини і матеріалів, вироблення на одному і тому ж обладнанні, складності виробництва і обробки, однорідності призначення і т.д. При цьому виробничі витрати можуть враховуватися по цеху (переділу, фазі, стадії) в цілому, а собівартість окремих видів продукції, включених в калькуляційну групу, - обчислюватися за допомогою економічно обгрунтованих методів. При відсутності запасів готової продукції або їх меншовартості використовують метод простий одноступеневою калькуляції, при якому собівартість одиниці визначається діленням суми витрат на обсяг виробленої продукції в натуральному вираженні. При наявності нереалізованих залишків готової продукції застосовують двоступеневу калькуляцію, яка передбачає розрахунок собівартості в два етапи:

  • 1) поділ сукупності виробничих витрат на обсяг виробленої продукції;
  • 2) віднесення суми управлінських і комерційних витрат на обсяг реалізованої продукції.

Сумарне значення показників двох етапів формує значення собівартості продукції.

У бухгалтерському обліку можливі два варіанти попеределиюго методу обліку витрат: бесполуфабрікатний і напівфабрикатний. При бесполуфабрикатном методі облік напівфабрикатів (проміжних продуктів того чи іншого переділу) протягом звітного періоду здійснюється бухгалтерією оперативно в натуральному вираженні без перерахування собівартості при їх передачі від одного переділу до іншого. Після закінчення звітного періоду розраховується собівартість готової продукції методами, викладеними вище.

Напівфабрикатний метод застосовується при необхідності обчислення собівартості напівфабрикатів, наприклад при їх продажу на сторону, і передбачає визначення сукупності витрат кожного переділу (цеху). Для узагальнення інформації про наявність та рух напівфабрикатів власного виробництва в організаціях, які використовують напівфабрикатний метод, планом рахунків бухгалтерського обліку призначений активний рахунок 21 "Напівфабрикати власного виробництва". Зокрема, на цьому рахунку можуть бути відображені такі виготовлені організацією (при повному циклі виробництва) напівфабрикати: чавун переробний у чорній металургії; сира гума і клей в гумовій промисловості; сірчана кислота на азотно-тукових комбінатах хімічної промисловості; пряжа і суровье в текстильній промисловості і т.д. Організації, які не ведуть окремий облік напівфабрикатів власного виробництва, зазначені цінності відображають у складі незавершеного виробництва, тобто на рахунку 20 "Основне виробництво". За дебетом рахунка 21 "Напівфабрикати власного виробництва", як правило, в кореспонденції з рахунком 20 "Основне виробництво" відображаються витрати, пов'язані з виготовленням напівфабрикатів. За кредитом рахунку 21 "Напівфабрикати власного виробництва" відображається вартість напівфабрикатів, переданих в подальшу переробку (в кореспонденції з рахунком 20 "Основне виробництво" та ін.) І проданих іншим організаціям та особам (в кореспонденції з рахунком 90 "Продажі"). Аналітичний облік за рахунком 21 "Напівфабрикати власного виробництва" ведеться за місцями зберігання напівфабрикатів і окремими найменуваннями (видами, сортами, розмірами і т.д.).

Позамовний метод обліку витрат застосовується в індивідуальному і дрібносерійного виробництва різноманітної і складної продукції (машинобудівної, металообробної промисловості, видавничої і наукової діяльності, в сфері медичних послуг та ін.).

Об'єктом обліку витрат є окреме виробниче замовлення, що видається на заздалегідь визначену кількість продукції (виробів). Фактична собівартість виробів, виготовлених на замовлення, визначається після його виконання. Для щомісячного визначення фактичної собівартості продукції виробничі замовлення повинні, як правило, видаватися на таку кількість одиниць виробів, яке намічається випустити протягом місяця. При виготовленні великих виробів з тривалим технологічним циклом виробництва виробничі замовлення можуть видаватися не на виріб у цілому, а на окремі його агрегати і вузли, що представляють закінчені конструкції.

При позамовному методі витрати цехів враховуються за окремими замовленнями і статтями калькуляції, а витрати сировини, матеріалів, палива і енергії - за окремими групами. За виробам, на які не потрібно складання розгорнутих звітних калькуляцій, облік витрат може здійснюватися тільки за статтями витрат, без розшифрування матеріалів за групами. Вся первинна документація складається з обов'язковим зазначенням номерів (шифрів) замовлень. Фактична собівартість одиниці виробів або робіт визначається після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат на кількість виготовленої з цього замовлення продукції (виробів). При здачі продукції (виробів) замовнику або на склад частинами до закінчення замовлення в цілому її здають продукція (вироби) оцінюється за плановою або фактичною собівартістю однорідних виробів, що випускалися раніше, з урахуванням змін в їх конструкції, технології та умов виробництва. З метою забезпечення правильності віднесення витрат при позамовному методі повинен бути організований належний контроль за правильною випискою первинних документів відповідно до нормативно-технічною документацією.

В індивідуальному і дрібносерійному виробництві деталі і вузли поділяються:

  • 1) на деталі і вузли, виготовлені тільки для окремого конкретного виробу (замовлення), облік витрат на виготовлення яких здійснюється за відповідними замовленнями у викладеному вище порядку;
  • 2) деталі і вузли, загальні для кількох виробів (замовлень). Витрати на виробництво цих деталей і вузлів, виготовлених, як правило, в порядку серійного або масового виробництва, враховуються за допомогою нормативного методу. На комплекти таких деталей і вузлів, призначених для виготовлення виробів індивідуального виробництва, обчислюється нормативна і фактична собівартість.

Повна собівартість виготовленого в індивідуальному порядку вироби складається з витрат, врахованих на замовлення (в частині так званих оригінальних деталей і вузлів), і вартості загальних деталей і вузлів, виготовлених в порядку серійного або масового виробництва.

У бухгалтерському обліку прямі витрати на виконання замовлення враховуються на підставі первинних документів, що підтверджують факт витрати матеріалів, суми нарахованої заробітної плати працівників і ін. Непрямі витрати включаються в собівартість замовлення відповідно до прийнятої в організації методикою їх розподілу.

Методи калькулювання другої групи (по повноті включення витрат в собівартість) відрізняються характером і повнотою витрат, що враховуються в собівартості продукції (робіт, послуг). Метод формування повної собівартості передбачає включення в даний показник не тільки витрат на виробництво і продаж продукції, але і загальногосподарських витрат. Недоліком його є відсутність можливості контролю і управління витрат, не пов'язаних з виробництвом: комерційних і управлінських. Слід зазначити, що зарубіжна облікова практика не передбачає формування повної собівартості і відповідно до МСФЗ 2 "Запаси" [5] готову продукцію повинна оцінюватися в бухгалтерському балансі по виробничих витрат, а адміністративні, збутові, рекламні та інші аналогічні витрати визнаються в міру виникнення витратами звітного періоду і відображаються в звіті про прибутки і збитки.

Поняття виробничої собівартості в даний час трактується в російській теорії та практиці неоднозначно. З одного боку, традиційно в виробничу собівартість включалися прямі і непрямі витрати на виробництво, а також загальногосподарські (управлінські) витрати. Однак виходячи з тенденції використання зарубіжного досвіду та специфіки перекладу на російську мову МСФЗ 2 "Запаси", поняття "виробнича собівартість" вживається з урахуванням положень, викладених раніше, тобто не передбачає включення управлінських витрат, тому найбільш відповідає зарубіжній практиці поняття неповної виробничої (цехової) собівартості, що складається з прямих виробничих витрат і непрямих загальновиробничих витрат.

В управлінському обліку при прийнятті рішень, заснованих на використанні маржинального доходу, розраховують собівартість за змінними витратами методом Direct-Costing . Практичне застосування даного методу почалося з середини XX ст. за запропонованою американським е коном истом Д. Ч. Гаррісоном системі поділу витрат. Перші пропозиції зводилися до формування собівартості тільки за прямими витратами на виробництво, що зумовило назву методу, однак згодом метод трансформувався і в даний час собівартість вважають в частині прямих і непрямих виробничих витрат, що мають змінний характер. Постійні непрямі виробничі витрати, комерційні та управлінські витрати в калькуляції собівартості не беруть участь, а в повній сумі відносяться на фінансовий результат в якості умовно-постійних витрат звітного періоду.

Перевагою методу Direct-Costing є можливість планування, контролю та аналізу витрат при управлінні виробничою діяльністю організації, а саме:

знаходження критичних обсягів продажів (беззбитковості діяльності);

- визначення оптимального асортименту продукції;

рішення про власне виробництво комплектуючих або закупівлі їх у зовнішнього постачальника;

факторний аналіз прибутку від продажів і ін.

Методи калькулювання третьої групи (по можливості контролю і управління витратами) відрізняються можливістю наявності контролю за величиною витрат шляхом встановлення системи норм. Організації, які не використовують інструменти планування і аналізу, щоб забезпечити управління витратами, формують собівартість по фактично виробленим затратам. При цьому прямі і непрямі фактичні витрати відображаються за дебетом рахунка 20 "Основне виробництво", а з кредиту рахунку 20 "Основне виробництво" в дебет рахунку 43 "Готова продукція" списується фактична собівартість виробленої за період готової продукції. Аналогічним чином фактична собівартість проданої продукції відображається за дебетом рахунка 90 "Продажі" з кредиту рахунку 43 "Готова продукція".

З метою підвищення ефективності управління виробничою діяльністю перспективно використання методів обліку витрат, заснованих на нормативах (стандартах). У російській обліковій практиці традиційно застосовується нормативний метод, однак останнім часом все більшого поширення знаходить зарубіжна методика Standard-Costs .

Фактична собівартість продукції обчислюється шляхом додавання до нормативної собівартості або вирахування з неї виявлених у звітному періоді відхилень від норм і змін норм.

При використанні організацією нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в бухгалтерському обліку використовується рахунок 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)". За дебетом рахунка 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" відображається фактична виробнича собівартість випущеної з виробництва продукції, зданих робіт і наданих послуг в кореспонденції з рахунками 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства" . За кредитом рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" відображається нормативна собівартість виробленої продукції, зданих робіт і наданих послуг в кореспонденції з рахунками 43 "Готова продукція", 90 "Продажі" і ін.

Зіставленням дебетового і кредитового оборотів по рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" па останнє число місяця визначається відхилення фактичної виробничої собівартості виробленої продукції, зданих робіт і наданих послуг від нормативної собівартості. Економія, тобто перевищення нормативної собівартості над фактичною, сторнується за кредитом рахунка 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" і дебетом рахунка 90 "Продажі". Перевитрата, тобто перевищення фактичної собівартості над нормативною (плановою), списується з рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" в дебет рахунку 90 "Продажі" додаткової записом.

Рахунок 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" закривається щомісяця і сальдо на звітну дату не має. Відзначимо, що викладена вище схема нормативного методу застосовується в першу чергу в бухгалтерському фінансовому обліку, але з метою організації управлінського обліку слід використовувати елементи Standard-Costs.

Незважаючи на те що і нормативний метод, і система обліку Standard-Costs засновані на використанні нормативів, вони мають принципові відмінності по ряду питань:

  • - в Standard-Costs НЕ передбачається зміна нормативів протягом періоду;
  • - нормативний метод передбачає списання відхилень від норм па собівартість продукції (робіт, послуг), а не на винуватців, що знижує ефективність контролю та управління витратами;
  • - основним завданням Standard-Costs є аналіз причин, що зумовили відхилення фактичного прибутку від її стандартного значення.

У методиці Standard-Costs передбачається формування в обліку собівартості за стандартними витратами з окремим відображенням сум відхилень. Після закінчення звітного періоду розраховують величину відхилень фактичних витрат від їх стандартних значень і визначають підсумкове відхилення від планованого прибутку.

Аналіз відхилень фактичних витрат від стандартів, як правило, проводиться в чотири етапи:

  • 1) аналіз відхилень за прямими матеріальними витратами;
  • 2) аналіз відхилень за прямими витратами праці;
  • 3) аналіз відхилень по непрямих витрат;

Аналіз в системі Standard-Costs

Мал. 4.1. Аналіз в системі Standard-Costs

Організація обліку витрат на основі системи стандартів передбачає виділення в організаційній структурі підприємства підрозділів, що відповідають за їх дотримання. У загальному вигляді бухгалтерська система, що забезпечує збір, накопичення і представлення інформації про витрати і доходи структурних одиниць, що дозволяє контролювати й оцінювати результати їх діяльності, являє собою облік по центрам відповідальності. Складна організаційна структура управління нагадує піраміду, в якій керівники підрозділів нижчих рівнів підзвітні вищестоящим особам і відповідають за певний обсяг робіт. Залежно від функціональної спрямованості виділяють такі типи центрів відповідальності:

  • 1) центр витрат , що є підрозділом, в якому має місце споживання ресурсів, наприклад виробничий цех. Відповідає за відповідність витрат встановленим стандартам;
  • 2) центр доходів , підзвітний за величину отриманої виручки, наприклад відділ продажів;
  • 3) центр прибутку , що представляє собою відносно відокремлену організаційну одиницю, зайняту виробництвом і реалізацією, наприклад непрофільної діяльністю організації, що приносить дохід, тому керівники відповідальні і за витрати, і за забезпечення виручки;
  • 4) центр інвестицій , що відповідає за ефективне використання активів. Менеджери таких підрозділів контролюються за витратами, доходами на інвестиції.

Створення системи обліку за центрами відповідальності залежить від обсягів і багатофункціональності діяльності організації, сформованої структури управління і кваліфікаційного складу персоналу і інших чинників. Створення облікової системи за центрами відповідальності передбачає реалізацію наступних заходів:

  • - дослідження специфіки функціонування структурних підрозділів з метою віднесення їх до відповідних типів центрів відповідальності;
  • - розробка системи обов'язків і міри відповідальності менеджерів, закріпленої в організаційно-розпорядчої документації;
  • - формування показників бюджетів центрів відповідальності;
  • - відстеження інформаційних потоків, що відображають фактично досягнуті результати, в формах внутрішньої управлінської звітності;
  • - аналіз виконання бюджетів по контрольованим статей доходів і надходжень.

приклад

Розглянемо порядок аналізу відхилень на прикладі центру прибутку XXX.

Бюджет центру прибутку XXX

показники

сума

1. Обсяг виробництва (продажів), шт.

20000

2. Ціна за одиницю, грош. од.

300

закінчення таблиці

показники

сума

  • 3. Прямі витрати, ден. од.
  • 3.1. Основні матеріали:

матеріал 1: 40000 кг за ціною 10 руб. за кг; матеріал 2: 20000 кг за ціною 30 руб. за кг.

3.2. Заробітна плата основних виробничих робітників (60000 ч за ставкою 30 ден. Од. За ч)

  • 400000
  • 600000
  • 1800000
  • 4. Непрямі виробничі витрати, ден. од.
  • 4.1. Змінні (4 деї. Од. На годину роботи основних робочих).
  • 4.2. постійні
  • 240000
  • 300000

5. Стандартна собівартість одиниці, ден. од.

167

6. Прибуток, ден. од.

2660000

Звіт за фактичними показниками центру прибутку XXX

показники

сума

1. Обсяг виробництва (продажів), шт.

18000

2. Ціна за одиницю, грош. од.

310

  • 3. Прямі витрати, ден. од.
  • 3.1. Основні матеріали:

матеріал 1: 38000 кг за ціною 11 ден. од. за кг; матеріал 2: 19000 кг за ціною 29 ден. од. за кг.

3.2. Заробітна плата основних виробничих робітників (55000 ч за ставкою 31 ден. Од. За ч)

  • 418000
  • 551000
  • 1705000
  • 4. Непрямі виробничі витрати, ден. од.
  • 4.1. Змінні.
  • 4.2. постійні
  • 232000
  • 302000

5. Фактична собівартість одиниці, ден. од.

178

6. Прибуток, ден. од.

2372000

При розробці бюджетів використовують різні рівні деталізації показників, тому застосовується методика багаторівневого аналізу відхилень, що припускає проведення поверхневого і поглибленого аналізу. Виникаючі відхилення фактичних показників від їх стандартних значень поділяють на сприятливі (Б) і несприятливі (Н) в залежності від їх впливу на значення фінансового результату господарської діяльності організації.

На початковому етапі аналізу розраховують суми відхилень за прямими виробничими витратами.

  • 1. Аналіз відхилень за прямими матеріальними витратами. Величина відхилень фактичної вартості матеріалів на виробництво від їх стандартного значення обумовлена впливом двох чинників: ціни одиниці матеріалів і витрати матеріалів на одиницю продукту.
  • 1.1. Аналіз відхилень за ціною матеріалів:

Сума відхилення за ціною матеріалу = (Фактична ціна одиниці матеріалу - Нормативна ціна одиниці матеріалу) • Фактична кількість матеріалів, використаних у виробництві.

Причинами виникаючих відхилень за ціною матеріалів є: зміна ринкової вартості матеріалів або цінової політики постачальників, використання матеріалів іншої якості та ін.

показник

матеріал А

матеріал Б

Ціна за 1 кг фактична

11,0

29,0

Ціна за 1 кг нормативна

10,0

30,0

Відхилення за ціною за 1 кг

+1,0

-1,0

Фактично використано матеріалів, кг

38000

19000

Відхилення за ціною матеріалів, руб.

+38000 (Н)

-19000 (B)

1.2. Аналіз відхилень по витраті матеріалів:

Сума відхилення по витраті матеріалів = (Фактичні витрати матеріалів, використаних у виробництві - Нормативні витрати матеріалів, скоригований на фактичний обсяг виробленої продукції) • Нормативна ціна одиниці матеріалу.

Виникнення відхилень може бути обумовлено використанням матеріалів іншої якості, залученням працівників різної кваліфікації, невірно розрахованими нормативами, зміною технології виробництва та іншими причинами.

показник

матеріал А

матеріал Б

Фактично використано матеріалів, кг

38000

19000

Нормативні витрати на фактичний обсяг виробництва продукції, кг

2 кг • 18000 hit. = = 36000

1 кг • 18000 шт. = = 18000

Відхилення по витраті, кг

+2000

+1000

Ціна за 1 кг нормативна

10,0

30,0

Відхилення по витраті, руб.

+20000 (11)

+30000 (Н)

1.3. Сукупна відхилення з матеріальних витрат визначається додаванням вищевикладених показників.

показник

матеріал А

матеріал Б

відхилення

Відхилення за ціною

+38000

-19000

+ 19000 (Н)

Відхилення по витраті

+20000

+30000

+50000 (Н)

сума

+58000 (Н)

+11000 (H)

+69000 (Н)

  • 2. Аналіз відхилень за прямими витратами праці. Па значення відхилень фактично нарахованої заробітної плати виробничих робітників від її стандартної величини можуть впливати зміни як погодинної ставки, так і продуктивності праці.
  • 2.1. Аналіз відхилень за ставкою заробітної плати:

Сума відхилення за ставкою заробітної плати = (Фактична ставка заробітної плати - Нормативна ставка заробітної плати) • Фактичне робочий час.

Причинами виникнення відхилень можуть бути залучення працівників іншої кваліфікації, зміна ставок заробітної плати та ін.

показник

сума

Фактична ставка, руб.

31

Нормативна ставка, руб.

30

Фактично відпрацьований час, ч

55000

Відхилення по ставці заробітної плати, руб.

+ 55000 (H)

2.2. Аналіз відхилень по продуктивності праці:

Сума відхилення по продуктивності праці = (Фактичне робочий час - Нормативний час, скориговане на фактичний випуск) • Нормативна погодинна ставка.

На суму відхилень по продуктивності праці впливають простої, виконання роботи персоналом іншої кваліфікації, використання матеріалів нижчої якості і інші фактори.

показник

сума

Фактично відпрацьований час, ч

55000

Нормативний час на фактичний випуск

54000

Відхилення за кількістю відпрацьованих годин

+1000

Нормативна погодинна ставка, руб.

30

Відхилення по продуктивності праці

+30000 (Н)

2.3. Сукупна відхилення по прямих витратах праці.

показник

сума

Відхилення по ставці

+55000

Відхилення по продуктивності

+30000

Разом

+85000 (11)

Наступним етапом є аналіз відхилень по непрямим виробничих витрат. З цією метою непрямі виробничі витрати поділяють на постійні і змінні залежно від реагування па зміна обсягів продукції.

3. Аналіз відхилень за змінними непрямих витрат.

Для визначення суми відхилень за змінними непрямих витрат використовують їх нормативні ставки (в розглянутому прикладі нормативні змінні непрямі витрати розподіляються пропорційно робочому часу: Нормативна ставка розподілу непрямих витрат = 240000 руб. / 60000 ч = 4 руб. На 1 ч робочого часу). На суму відхилень фактичних змінних непрямих витрат від їх нормативних значень впливають два фактори: постатейні зміни витрат і зміни обсягів продукції.

3.1. Аналіз відхилень непрямих змінних витрат за величиною витрат.

Сума відхилення непрямих змінних витрат = Фактичні змінні непрямі витрати - Нормативні змінні непрямі витрати, розраховані на фактичний робочий час.

показник

сума

Фактичні змінні непрямі витрати

232000

Нормативні змінні непрямі витрати на фактичний робочий час (55000 ч • 4 руб.)

220000

відхилення

+ 12000 (Н)

3.2. Аналіз відхилень непрямих змінних витрат по ефективності:

Сума відхилення непрямих змінних витрат = (Фактичне робочий час - Нормативне робочий час з урахуванням фактичного обсягу продукції) • Нормативна ставка розподілу непрямих витрат.

показник

сума

Змінні непрямі витрати по фактично витраченому часу (55000 ч • 4 руб.)

220000

Змінні непрямі витрати по нормо-годинах (54000ч-4 руб.)

216000

відхилення

+4000 (Н)

3.3. Сукупна відхилення по змінним непрямих витрат.

показник

сума

Відхилення за величиною витрат

+12000 (І)

Відхилення по ефективності

+4000 (11)

Разом

+ 16000 (Н)

4. Аналіз відхилень але постійним непрямим виробничих витрат.

Сума відхилення по постійним непрямих витрат визначається порівнянням постатейних сум фактичних і нормативних витрат:

Сукупна відхилення по постійним непрямих витрат = Фактичні постійні непрямі витрати - Нормативні постійні непрямі витрати = 302000 - 300000 = +2000 (Н).

Заключним етапом аналізу є аналіз відхилень за валовим прибутком від продажів.

5. Аналіз відхилень за валовим прибутком.

Величина відхилення фактичної валового прибутку від продажу від її нормативного значення обумовлена впливом цін і обсягів продукції, тому на даному етапі визначаються відхилення за ціною і відхилення за обсягом продажів. З метою виключення впливу на валовий прибуток вищенаведених відхилень по виробничих витрат у розрахунку беруть участь тільки нормативні змінні витрати. Розрахунок відхилень за валовим прибутком заснований на використанні показника маржинального прибутку (маржинального доходу), що представляє собою різницю між доходом від продажу і змінними витратами.

Ставка нормативних змінних витрат на одиницю продукції:

показник

сума

Вартість основних матеріалів:

матеріал А (2 кг за 10 руб.);

20

матеріал Б (1 кг по 30 руб.)

30

Заробітна плата основних виробничих робітників

90

(3 год по 30 руб. За ч)

Змінні непрямі витрати (3 ч по 4 руб.)

12

Разом змінних витрат на одиницю продукції

152

5.1. Аналіз відхилення за валовим прибутком за ціною продажів:

Сума відхилення валового прибутку за ціною продажів = (Нормативна маржинальний прибуток на одиницю продукції - фактична маржинальний прибуток на одиницю продукції) • Фактичний обсяг продажів.

показник

сума

Нормативна маржинальний прибуток на фактичний обсяг реалізації (300 руб. 152 руб.) • 18000 шт.

2664000

Фактична маржинальний прибуток (310 - 152) х х 18000 шт.

2844000

Відхилення за ціною

-180000 (B)

5.2. Аналіз відхилення за валовим прибутком за обсягом продажів: Сума відхилення валового прибутку за ціною продажів = (Нормативний обсяг продажів - Фактичний обсяг продажів) • Нормативна маржинальний прибуток на одиницю продукції.

показник

сума

Нормативний обсяг продажів, шт.

20000

Фактичний обсяг продажів, шт.

18000

Відхилення за обсягом продажів, шт.

2000

Нормативна маржинальний прибуток на одиницю продукції (300 руб. - 152 руб.)

148

Відхилення за обсягом

+296000 (Н)

5.3. Сукупна відхилення за валовим прибутком:

Сукупна відхилення за валовим прибутком = Нормативна маржинальний прибуток - Фактична маржинальний прибуток = (20000 шт. Х х (300 руб. - 152 руб.)) - (18000 шт. • (310 руб. - 152 руб.)) = 2960000 - - 2844000 = + 116000 (Н).

показник

сума

Відхилення за ціною

-180000 (Б)

Відхилення за обсягом

+296000 (Н)

Сукупна відхилення за валовим прибутком

+ 116000 (H)

Узгодження нормативної і фактичної прибутку від продажу продукції наведено в таблиці.

показник

Сума, руб.

1. Нормативна прибуток

2660000

2. Сукупні відхилення з матеріальних витрат

69000 (Н)

2.1. Відхилення за ціною матеріалів

19000 (Н)

2.2. Відхилення по використанню матеріалів

50000 (Н)

3. Сукупні відхилення за витратами праці

85000 (H)

3.1. Відхилення по ставці заробітної плати

55000 (H)

3.2. Відхилення по продуктивності праці

30000 (H)

4. Сукупні відхилення за непрямими виробничими витратами

18000 (Н)

4.1. Відхилення по змінним непрямих витрат

16000 (H)

4.2. Відхилення по постійним непрямих витрат

2000 (H)

5. Сукупні відхилення за валовим прибутком

116000 (H)

5.1. Відхилення валового прибутку за ціною продажу

180000 (Б)

5.2. Відхилення валового прибутку за обсягом продажів

296000 (Н)

6. Фактичний прибуток (1 - 2 3 4-5)

2372000

Джерелами отримання інформації про фактично вироблених витратах організації є первинні облікові документи, що підтверджують витрати матеріалів, обсяг виконаних робіт та інші спожиті на виробництво ресурси, а також регістри аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку (рахунки 20 "Основне виробництво", 21 "Напівфабрикати власного виробництва", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 44 "витрати на продаж" і ін.).

Дані про планові (прогнозованих) показниках виробничої діяльності містяться в різних бюджетах. Під бюджетуванням в обліковій практиці розуміється процес планування. Бюджет являє собою кількісне вираження плану діяльності організації на певний часовий період. Бюджетний метод управління широко застосовується в російській і зарубіжній практиці. Бюджети виконують значущі функції:

  • - аналітичну (переосмислення цілей і постановка додаткових завдань, коригування стратегії, аналіз альтернативних рішень);
  • - мотиваційну (фінансова відповідальність за виконання бюджетів);
  • - координаційну (узгодження показників діяльності різних структурних підрозділів);
  • - контролюючу (оцінка ефективності діяльності центрів відповідальності).

В даний час виділяють декілька видів бюджетів (табл. 4.2).

Таблиця 4.2

Класифікація бюджетів

класифікаційний ознака

вид бюджету

по термінах

Поточний (складається на термін до 1 року); оперативний (охоплює місяць, квартал)

За призначенням

Фінансовий бюджет (складається з показників, що характеризують фінансову та інвестиційну діяльність організації);

операційний бюджет (призначений для планування операційної діяльності, пов'язаної з виробництвом і продажем продукції, придбанням і продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг)

За обсягом діяльності

Основний бюджет (складається по всій організації); допоміжний бюджет (розробляється для структурного підрозділу)

За методами розробки

З нульовим рівнем; спадкоємний бюджет і ін.

Процес формування показників бюджету називається бюджетним циклом. Незважаючи на специфіку діяльності організацій, бюджетний цикл складається з ряду процедур:

  • - постановка мети і збір вихідної інформації;
  • - аналіз і узагальнення зібраної інформації, розрахунок показників, що характеризують діяльність організації;
  • - формулювання проекту бюджету;
  • - оцінка проекту бюджету бюджетним комітетом;
  • - коригування і доопрацювання проекту бюджету;
  • - затвердження бюджету керівництвом організації;
  • - доведення бюджету до виконавців.

Сформований бюджет повинен відповідати наступним вимогам:

  • - бути досяжним, але орієнтованим на максимальне використання наявних ресурсів;
  • - містити показники діяльності в грошових і натуральних одиницях;
  • - особи, які беруть участь в процесі розробки бюджету, повинні відповідати за його виконання;
  • - бюджет вимагає рівності планованих і фактичних даних (відхилення розглядаються як небажані);
  • - повинен залишатися незмінним протягом бюджетного (планового) періоду.

У процесі формування бюджету і контролю за сто виконанням повинні виконуватися наступні правила:

  • 1) загальна координація процесу: наявність бюджетного комітету;
  • 2) реалізація принципу "від низу до верху";
  • 3) наявність організаційно-розпорядчої документації, що регламентує процедури бюджетування, наприклад "положення про бюджетування в організації", в якому розкриваються:
    • - цілі і завдання планування, передбачувані результати; схема організаційної структури, яка розкриває взаємозв'язок приватних бюджетів;
    • - порядок і терміни формування бюджетів;
    • - перелік основних статей витрат з коментарями;
    • - основні припущення і допущення при складанні бюджетів;
    • - склад бюджетного комітету;
  • 4) визначення основного бюджетного фактора;
  • 5) взаємозв'язок і несуперечливість приватних бюджетів;
  • 6) використання прикладних програмних продуктів.

Система бюджетного управління дає найбільший ефект,

якщо вона підкріплена інформаційними технологіями. У цьому випадку багато разів зростає можливість оперативного корегування планів та внесення даних про поточні операції, аналізу планів і результатів їх виконання, розгляду різних сценаріїв діяльності компанії. Основні переваги автоматизації процесу бюджетування полягають у наступному:

  • - оперативність отримання необхідної інформації;
  • - розвинені аналітичні можливості;

створення єдиного інформаційного простору компанії;

  • - наявність активної системи оповіщення про відхилення;
  • - зниження трудовитрат фахівців на пошук і обробку інформації.

На російському ринку інформаційних технологій є досить широкий вибір програмних продуктів, що забезпечують автоматизацію процесу бюджетного управління. Найбільш відомі з них: Active Planner , BJet, Comshare MFC , Hyperion Pillar , Oracle Financial Analyzer , PlanDesigner , "ІНТАЛЄВ: Управління фінансами", "Корпоративні фінанси", "Контур. Корпорація. Бюджет". Вони являють собою або системи бюджетування, або більш складні корпоративні системи управління, до складу яких входять модулі, що дозволяють реалізувати бюджетне управління.

Таким чином, основними джерелами, що містять плановані дані, є допоміжні бюджети, що входять до складу генерального бюджету діяльності організації.

Генеральний (основний бюджет) ( master budget) охоплює операції за поточною, фінансової та інвестиційної діяльності організації (рис. 4.2). Він включає показники діяльності, закладені в приватних бюджетах, і складається з двох частин:

  • 1) операційний бюджет (охоплює операції по поточній діяльності, пов'язаної з виробництвом і продажем продукції, виконанням робіт, наданням послуг; на рис. 4.2. Операційний бюджет починається з бюджету продажів і закінчується планом прибутків і збитків);
  • 2) фінансовий бюджет (розкриває показники фінансової і, можливо, інвестиційної діяльності; на рис. 4.2. Фінансовий бюджет представлений прогнозним балансом, бюджетом капіталу і бюджетом руху грошових коштів).

Формування показників операційного бюджету починається з формування показників бюджету продажів, які визначаються не стільки виробничими потужностями, скільки потенційними можливостями продажу продукту на ринку.

На основі бюджету продажів розробляються показники бюджету виробництва, які деталізуються через приватні бюджети елементів виробничих витрат: матеріалів, праці і непрямих витрат. Наступним кроком є формування бюджету цехової собівартості виробленої продукції, дані якого використовуються при визначенні собівартості продажів:

Собівартість продажів = собівартість продукції на початок періоду + Собівартість виробленої продукції - - Собівартість продукції на кінець періоду.

Склад генерального бюджету організації

Мал. 4.2. Склад генерального бюджету організації

Закінчується операційний бюджет планом прибутків і збитків, в якому використані показники бюджету продажів, бюджету собівартості проданої продукції, бюджетів управлінських і комерційних витрат.

  • [1] Облік витрат ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № ЗЗн.
  • [2] Порядок аналізу витрат буде розглянуто в гл. 6 цього підручника.
  • [3] Бахрушина М. Л. Бухгалтерський управлінський облік. М.: Омега-Л, 2003.
  • [4] Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджені наказом Мінфіну РФ від 13.06.1995 № 49.
  • [5] Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 2 "Запаси" введений в дію наказом Мінфіну Росії від 25.11.2011 № 160Н. Організації складають, представляють і публікують консолідовану фінансову звітність починаючи зі звітності за рік, наступний за роком, в якому МСФЗ визнані для застосування на території Російської Федерації.
 
<<   ЗМІСТ   >>