Повна версія

Головна arrow Аудит та Бухоблік arrow Бухгалтерський облік і аналіз

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   ЗМІСТ   >>

ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ МАТЕРІАЛІВ

Інформаційними джерелами при аналізі використання матеріальних ресурсів є регістри бухгалтерського обліку, що формуються па основі даних первинних облікових документів.

До бухгалтерського обліку в якості матеріально-виробничих запасів (МПЗ) приймаються активи [1] :

  • - використовуються в якості сировини, матеріалів і т.п. при виробництві продукції, призначеної для продажу (виконання робіт, надання послуг);
  • - призначені для продажу;
  • - використовувані для управлінських потреб організації.

Відмінною особливістю основної частини даного виду

активів (сировини, матеріалів, напівфабрикатів і т.п.) є їх використання в якості предметів праці і у виробничому процесі в якості матеріально-речової основи продукції. МПЗ традиційно входять до складу оборотних активів підприємства, оскільки цілком споживаються в кожному виробничому циклі і, отже, повністю переносять свою вартість на вартість виготовленої продукції.

З метою формування ефективної системи обліку і контролю за наявністю і використанням матеріально-виробничих запасів організації розробляють внутрішні положення, інструкції та інші організаційно-розпорядчі документи, в яких можуть встановлюватися:

форми первинних документів по прийому, відпуску (витрачання) і переміщенню матеріально-виробничих запасів і порядок їх оформлення (складання), а також правила документообігу;

  • - перелік посадових осіб підрозділів, яким довірено отримання та відпуск матеріально-виробничих запасів;
  • - порядок здійснення контролю за забезпеченням економного та раціонального витрачання (використання) матеріально-виробничих запасів у виробництві, в зверненні, правильним веденням обліку, достовірністю звітів про їх витрачання тощо

При організації обліку і аналізі використання МПЗ вельми важливими є їх класифікація, оцінка та вибір одиниці обліку.

Сировина і матеріали входять до складу виробленої продукції, утворюючи її основу, або є необхідними компонентами при виготовленні продукції (робіт, послуг).

Допоміжні матеріали , які беруть участь у виробничому процесі для впливу на сировину і основні матеріали з метою надання продуктам певних споживчих властивостей, або споживаються для господарських потреб, технічних цілей, сприяння виробничому процесу, догляду за засобами праці.

Куплені напівфабрикати, комплектуючі вироби, конструкції і деталі купуються для комплектування продукції, що випускається, вимагають витрат по обробці і збірці.

Паливо включає нафтопродукти (нафта, дизельне паливо, гас, бензин та ін.) І мастильні матеріали, призначені для експлуатації транспортних засобів, технологічних потреб виробництва, вироблення енергії та опалення, твердого (вугілля, торф, дрова і ін.) І газоподібного палива.

Тара і тарні матеріали - его всі види тари, використовуваної для зберігання і транспортування матеріалів, товарів і готової продукції, а також матеріали і деталі, призначені для її виготовлення і ремонту.

Запасні частини призначені для ремонту, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів і т.п., автомобільні шини в запасі та обороті та ін.

Інші матеріали являють собою відходи виробництва (зменшення або збільшення витрат: обрубки, обрізки, стружка тощо), а також матеріальні цінності, отримані від вибуття основних засобів, невиправний брак і ін.

Вартість матеріалів, переданих в переробку на сторону, в подальшому включається у витрати на виробництво продукції.

Будівельні матеріали використовуються організаціями-забудовниками безпосередньо в процесі будівельних та монтажних робіт, для виготовлення будівельних деталей, для зведення і обробки конструкцій і частин будівель і споруд та ін.

Інвентар та господарські речі - це кошти праці, використовувані у виробничій або управлінської діяльності.

Спеціальна оснащення та спеціальний - це інструмент, пристосування і одяг.

Вищенаведена класифікація запасів використовується в першу чергу для побудови системи синтетичного і аналітичного обліку, а також для отримання оперативної інформації про їх стан і рух.

Одиниця бухгалтерського обліку МПЗ вибирається організацією самостійно таким чином, щоб забезпечити формування повної і достовірної інформації про ці запаси, а також належний контроль за їх наявністю і рухом. Залежно від характеру МПЗ, порядку їх придбання і використання одиницею МПЗ може бути номенклатурний номер, партія, однорідна група і т.п.

Запаси, як придбані (отримані) від інших організацій, так і виготовлені силами організації, обліковуються за фактичною собівартістю, порядок формування якої залежить від способу їх надходження в організацію.

Фактичною собівартістю запасів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, за винятком податку па додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ).

Фактична собівартість запасів, отриманих організацією за договором дарування або безоплатно, а також залишаються від вибуття основних засобів та іншого майна, визначається виходячи з їх поточною ринковою вартістю на дату прийняття до бухгалтерського обліку.

Фактична собівартість запасів, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного ) капітал організації, визначається виходячи з їх грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством РФ.

Організації, що здійснює роздрібну торгівлю, дозволяється проводити оцінку придбаних товарів за продажними цінами. У цьому випадку різниця між продажними і покупними цінами враховується на рахунку 42 "Торговельна націнка".

Фактична собівартість запасів при їх виготовленні самою організацією визначається виходячи з фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом даних запасів. Облік і формування витрат на виробництво запасів здійснюється організацією в порядку, встановленому для визначення собівартості відповідних видів продукції.

Фактичною собівартістю МПЗ, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних активів. Транспортні та інші витрати, пов'язані з обміном, приєднуються до вартості отриманих запасів безпосередньо або попередньо зараховуються до складу транспортно-заготівельних витрат.

Запаси, які не належать організації, по знаходяться в її користуванні або розпорядженні, враховуються па позабалансових рахунках в оцінці, передбаченої в договорі, або в оцінці, узгодженої з їх власником. При відсутності ціни на зазначені запаси в договорі або ціни, узгодженої з власником, вони можуть враховуватися за умовною оцінкою.

Оцінка запасів, вартість яких при придбанні визначена в іноземній валюті, провадиться в рублях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за курсом Банку Росії, що діє на дату прийняття запасів до бухгалтерського обліку.

Слід зазначити, що МПЗ, на які протягом звітного року ринкова ціна знизилася, морально застаріли або повністю або частково втратили свої первісні якості, відображаються в бухгалтерському балансі на кінець звітного року за поточною ринковою вартістю з урахуванням фізичного стану запасів. Зниження вартості матеріально-виробничих запасів відображається у бухгалтерському обліку у вигляді нарахування резерву, що відображається на рахунку 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей". Освіта резерву під зниження вартості матеріальних цінностей відображається в обліку по кредиту рахунку 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей" і дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати". У наступному звітному періоді у міру списання матеріальних цінностей, за якими утворено резерв, сума створеного резерву відновлюється: в обліку робиться запис за дебетом рахунка 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей" і кредитом рахунка "Інші доходи і витрати".

При відпуску матеріалів у виробництво чи іншому їх вибутті дозволено використання одного з наступних способів оцінки:

  • 1) за собівартістю кожної одиниці. Ця оцінка повинна застосовуватися організацією в разі, якщо використовуються запаси не зможуть звичайним чином замінювати один одного або підлягають особливому обліку (дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння, радіоактивні речовини і т.п.);
  • 2) по середньої собівартості. Ця оцінка проводиться по кожній групі (виду) запасів шляхом ділення загальної собівартості групи (виду) запасів на їх кількість, що складаються відповідно з собівартості і кількості залишку на початок місяця і запасів, що надійшли протягом цього місяця;
  • 3) за способом ФІФО (за собівартістю перших за часом придбання матеріалів). Списання (відпуск) матеріалів за методом ФІФО (від англ. First In - First Out) проводиться в оцінці, розрахованої виходячи з припущення, що запаси використовуються протягом місяця і іншого періоду в послідовності їх придбання (надходження), тобто запаси, першими надходять у виробництво (продаж), повинні бути оцінені по собівартості перших за часом придбання з урахуванням собівартості запасів, що значаться на початок місяця. При застосуванні цього способу оцінка матеріалів, що знаходяться в запасі (на складі) на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю останніх за часом придбання матеріалів, а в собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг враховується собівартість ранніх за часом придбання.

Розглянемо порядок оцінки матеріалів па прикладі.

приклад

Залишок матеріалів на складі організації на початок місяця склав 110 од. за ціною 200 руб. за од. Протягом місяця було придбано матеріали:

  • - 1-я партія в кількості 340 од. по Ціпі 205 руб / од .;
  • - 2-я партія в кількості 410 од. за ціною 210 руб / од .;
  • - 3-тя партія в кількості 550 од. за ціною 215 руб / од.

Па виробництво продукції списано 1390 од. матеріалу. Залишок матеріалів на кінець місяця становить 20 од. Необхідно розрахувати вартість матеріалів, списаних на виробництво продукції і вартість залишку матеріалів на кінець місяця методами середньої собівартості і ФІФО.

  • 1. Метод середньої собівартості: розраховується середня собівартість одиниці матеріалів:
    • (Вартість залишку матеріалів на початок місяця + Вартість придбаних матеріалів) / Загальна кількість матеріалів = (110 од. Х х 200 руб. + 340 од. • 205 руб. + 410 од. • 210 руб. + 550 од. Х 215 руб. ) / / 1410 од. = (22000 + 69700 + 86100 + 118250) / 1410 = 209,96 руб.

Вартість списаних на виробництво 1390 од. = 1390 од. х х 209,96 руб. = 291 844,40 руб.

Вартість залишку матеріалів на кінець місяця = 20 од. • 209,96 = = 4199,20 руб.

2. Метод ФІФО:

Вартість списаних на виробництво 1390 од. = Вартість залишку матеріалів на початок місяця (110 од.) + Вартість 1-ї партії матеріалів (340 од.) + Вартість 2-й партії (410 од.) + Вартість 3-й партії (530 од.) = 291750 руб.

Вартість залишку матеріалів на кінець місяця оцінюється за вартістю 3-й партії = 20 од. • 215 руб. = 4300 руб.

Відомості про наявність та рух матеріалів спочатку відображаються в первинних облікових документах [2] .

Первинні документи з обліку МПЗ можуть бути багаторядковими (на кілька номенклатурних номерів) або однорядковими (на один номенклатурний номер).

Усі облікові документи повинні бути належним чином оформлені, з заповненням всіх необхідних реквізитів, і мати відповідні підписи. При відсутності показників по окремих реквізитів у вказаних первинних облікових документах відповідні рядки або графи прокреслюються.

Первинні облікові документи повинні бути заздалегідь пронумеровані або номер ставиться при оформленні та реєстрації документа, при цьому необхідно забезпечити індивідуальність номерів протягом одного звітного року.

Документи з обліку МПЗ можуть бути складені на паперових та машинних носіях інформації.

На матеріали, що надходять за договорами купівлі-продажу, поставки та іншими аналогічними договорами, організація отримує від постачальника (вантажовідправника) розрахункові документи (платіжні вимоги, платіжні вимоги-доручення, рахунки, товарно-транспортні накладні тощо) та супровідні документи ( специфікації, сертифікати, якісні посвідчення та ін.). Ці документи реєструються працівником, які займаються постачанням і перевіряються з точки зору відповідності їх умовам поставки, передбаченим договором: за асортиментом, цінами, кількістю матеріалів, способу і терміну відправки та ін. Перевірені розрахункові документи підприємство акцептує. Одночасно роблять позначку про виконання договору поставки, після чого розрахункові документи передають до бухгалтерії підприємства для оплати.

Для одержання матеріалів зі складу постачальника або транспортної організації бухгалтерія виписує експедитору (агенту, товарознавцю) довіреність (форма № М-2). Довіреність підписується керівником підприємства і головним бухгалтером, завіряється печаткою. Прийняті вантажі експедитор доставляє на склад підприємства і здає завідувачу складу, який перевіряє відповідність фактичного їх кількості даними документа постачальника. При прийманні матеріали підлягають ретельній перевірці щодо відповідності асортименту, кількості і якості, зазначеним в розрахункових та супровідних документах. Якщо розбіжностей немає, то виписують прибутковий ордер (форма № М-4) на всю кількість надходження вантажу. Прибутковий ордер підписують завідувач складом і експедитор. Матеріальні цінності оприбутковуються у відповідних одиницях виміру (вагових, об'ємних, лінійних, числових). Якщо матеріали надходять в одній одиниці, а витрачаються в іншій, то вони враховуються одночасно в двох одиницях виміру. На масові однорідні вантажі, що прибувають від одного і того ж постачальника кілька разів протягом дня, допускається складання одного прибуткового ордера в цілому за день. При цьому на кожну окрему приймання матеріалу протягом цього дня робляться записи на звороті ордера, які в кінці дня підраховуються, і загальний підсумок записується в прибутковий ордер.

Замість прибуткового ордера приймання та оприбуткування матеріалів можуть оформлятися проставленням на документі постачальника (рахунок, накладна тощо) штампа, в відбитку якого містяться ті ж реквізити, що і в прибутковому ордері. В цьому випадку заповнюються реквізити зазначеного штампа і ставиться черговий номер прибуткового ордера. Такий штамп прирівнюється до прибуткового ордеру.

У тих випадках, коли кількість і якість прибули на склад матеріалів не відповідає даним рахунки постачальників, приймання матеріалів проводить комісія і оформляє акт про приймання матеріалів (форма № М-7), який служить підставою для пред'явлення претензій постачальнику. У складі комісії повинен бути представник постачальника або представник незацікавленої організації. Акт складають також при прийманні матеріалів, що надійшли на підприємство без рахунку постачальника (невідфактуровані поставки). У разі складання приймального акта прибутковий ордер не оформляється. Приймальний акт про приймання служить підставою для пред'явлення претензій і позовів до постачальника і (або) транспортної організації.

Матеріали, закуплені підзвітними особами організації, підлягають здачі на склад. Оприбуткування матеріалів проводиться у загальновстановленому порядку на підставі виправдувальних документів, що підтверджують покупку (рахунки і чеки магазинів, квитанція до прибуткового касового ордеру - при покупці в іншої організації за готівковий розрахунок, акт або довідка про покупку на ринку або у населення), які прикладаються до авансового звіту підзвітної особи.

Облік матеріалів па складі здійснює завідуючий складом, який є матеріально відповідальною особою, якого приймають на роботу, як правило, за погодженням з головним бухгалтером підприємства. З комірником укладається типовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. На кожен номенклатурний номер матеріалів комірник заповнює матеріальний ярлик і прикріплює його до місця зберігання матеріалів. В ярлику вказують найменування матеріалів, номенклатурний номер, одиницю виміру, ціну та ліміт призначення матеріалів.

Для раціональної організації обліку виробничих запасів на підприємствах, що ведуть облік матеріалів по планово-розрахунковими цінами, застосовують номенклатуру-цінник . Як правило, номенклатура-цінник складається в розрізі субрахунків рахунку 10 "Матеріали". Усередині субрахунків вони поділяються за групами (видами). Найменування матеріалів записуються із зазначенням марки, сорту, розміру, інших характерних ознак. Кожному такому найменуванню присвоюється номенклатурний номер (шифр). Далі вказуються одиниця виміру, облікова ціна і її подальші зміни (нова ціна і з якого часу вона діє).

Облік руху та залишків матеріалів здійснюють в картках обліку матеріалів (форма № М-12). На кожен номенклатурний номер відкривають окрему картку "тому облік називають сортовим урахуванням психології та здійснюють його тільки в натуральному вираженні. Запис в картках комірник робить на підставі первинних документів (прибуткових ордерів, вимог накладних та ін.) В день здійснення операцій. Після кожного запису виводять залишок матеріалів. Якщо залишок матеріалів вище або нижче встановленої норми запасів, то завідувач складом зобов'язаний повідомити про це у відділ постачання.

Порядок документального оформлення відпустки матеріалів залежить насамперед від організації виробництва, напрями витрати і періодичності їх відпустки.

Під відпусткою матеріалів на виробництво розуміється їх видача зі складу безпосередньо для виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг) або для управлінських потреб організації.

Вартість матеріалів, що відпускаються зі складів організації в підрозділи в аналітичному обліку, як правило, визначається за обліковими цінами.

При відпустці матеріали повинні вимірюватися у відповідних одиницях вимірювання (вагових, об'ємних, лінійних, поштучно).

Відпуск матеріалів зі складів організації здійснюється тільки виділеним для їх отримання працівникам підрозділу організації. У первинних облікових документах на відпуск матеріалів зі складів в підрозділи організації зазначаються найменування матеріалу, кількість, ціна (облікова ціна), сума, а також призначення: номер (шифр) і (або) найменування замовлення (вироби, продукції), для виготовлення якого відпускаються матеріали, або номер (шифр) і (або) найменування витрат.

На фактично витрачені матеріали підрозділ - одержувач матеріалів складає акт витрат, в якому зазначаються найменування, кількість, облікова ціна і сума по кожному найменуванню, номер (шифр) і (або) найменування замовлення (вироби, продукції), для виготовлення якого вони витрачені, або номер (шифр) і (або) найменування витрат, кількість і сума за нормами витрат, кількість і сума витрат понад норми і їх причини; в необхідних випадках зазначаються кількість виготовленої продукції або обсяги виконаних робіт.

Відпуск матеріалів зі складів (комор) організації на виробництво (ділянкам, бригадам, на робочі місця), як правило, повинен здійснюватися на основі попередньо встановлених лімітів. Ліміти відпуску матеріалів на виробництво встановлюються відділом постачання або іншими підрозділами (посадовими особами) за рішенням керівника організації на основі розроблених норм витрати матеріалів.

Первинними обліковими документами з відпуску матеріалів зі складів організації в підрозділи організації є лімітно-забірна карта (форма № М-8), вимога-накладна (форма № М-11), накладна (форма № М-15).

Витрата матеріалів, що відпускаються у виробництво і на інші потреби, систематично оформляють лімітно-збірними картами . Лімітно-забірні картки виписуються підрозділами організації, які виконують постачальницькі або планують функції, в двох або трьох примірниках терміном на один місяць. Один екземпляр лімітно-забірної карти до початку місяця її дії передається підрозділу організації - одержувачу матеріалів, другий примірник - складу. Третій примірник (якщо він оформляється) залишається в підрозділах, які виконують постачальницькі або планові функції, для контролю.

Співробітник, який здійснює відпуск матеріалів, відзначає в обох примірниках лімітно-забірної карти дату і кількість відпущених матеріалів, які підтверджуються підписами одержувача і завідуючого складом (комірника). Відпускаються тільки ті матеріали, які вказані в лімітно-забірної карті, в межах встановлених лімітів.

У разі відпуску матеріалів понад ліміт у первинних облікових документах (лімітно-забірних картах, вимогах-накладних) проставляється штамп (напис) "Понад ліміт". Відпуск матеріалів понад ліміт здійснюється за наявності дозволу керівника або осіб, їм на те уповноважених. На документах вказуються причини понадлімітного відпуску матеріалів. В кінці місяця (кварталу) лімітно-забірні карти здаються в бухгалтерську службу організації.

При заміні матеріалу, передбаченого встановленої для даного виробу (продукції) технологією, іншим матеріалом оформляється вимога на заміну.

Якщо матеріали зі складу відпускаються нечасто, то їх відпустку оформляють одне- і багаторядковими вимогами-накладними на відпустку матеріалів , які виписуються цехом-одержувачем у двох примірниках: перший - з розпискою комірника - залишається в цеху, другий - з розпискою одержувача - у комірника.

Здача підрозділами на склад матеріалів оформляється накладними на внутрішнє переміщення матеріалів у випадках, коли:

  • - продукція, виготовлена підрозділами організації, використовується для внутрішнього споживання в організації або для подальшої переробки;
  • - здійснюється повернення підрозділами організації на склад;
  • - проводиться здача відходів, що утворюються в процесі виробництва продукції (виконання робіт), а також здача шлюбу;
  • - здійснюється здача матеріалів, отриманих від ліквідації (розбирання) основних засобів;
  • - в інших аналогічних випадках.

Операції з передачі матеріалів з одного підрозділу організації в інше оформляються також накладними на внутрішнє переміщення матеріалів.

Підрозділи організації щомісяця складають звіти про наявність та рух матеріальних цінностей, які разом з іншими документами з обліку витрат на виробництво передаються в бухгалтерську службу відповідно до затвердженого порядку документообігу.

Всі первинні облікові документи по руху матеріальних цінностей на складах (коморах) підрозділів організації повинні бути здані до бухгалтерської служби у встановлені в організації терміни. Бухгалтерська служба організації приймає і перевіряє первинні облікові документи з точки зору правильності їх оформлення і законності здійснених операцій.

Аналітичний облік матеріалів (кількісний і сумовий облік) ведеться на основі використання оборотних відомостей або сальдовий метод.

Облік ведеться в розрізі кожного складу, підрозділи, інших місць зберігання матеріалів, а всередині них - в розрізі кожного найменування (номенклатурного номера), груп матеріалів, субрахунків і синтетичних рахунків бухгалтерського обліку.

У картках щомісячно виводяться обороти за місяць і залишки на початок наступного місяця.

Па підставі карток в бухгалтерській службі щомісяця складаються оборотні відомості матеріалів окремо по кожному складу і підрозділу. В оборотних відомостях зазначаються:

  • - номенклатурний номер матеріалу (у разі його наявності);
  • - найменування матеріалу із зазначенням відмітних ознак (сорт, артикул, розмір, марка і т.д.);
  • - одиниця виміру;
  • - ціна;
  • - залишок на початок місяця - кількість і сума;
  • - прихід за місяць - кількість і сума;
  • - витрата за місяць - кількість і сума;
  • - залишок на кінець місяця - кількість і сума.

У кожній оборотної відомості виводяться підсумки сум по кожній сторінці, за групами матеріалів, за субрахунками, синтетичними рахунками і загальний підсумок за складом (підрозділу).

Угруповання матеріалів за субрахунками і синтетичним рахунках бухгалтерського обліку повинна забезпечуватися системою кодування номенклатурних номерів матеріалів, які повинні містити відповідні відмітні ознаки.

Па основі зазначених оборотних відомостей складається зведена оборотна відомість, в яку переносяться підсумки оборотних відомостей складів і підрозділів по групах, субрахунках, синтетичними рахунками, по складах і підрозділам в цілому.

Окремо враховуються рух (освіту і розподіл) і залишки транспортно-заготівельних витрат. Зведені оборотні відомості звіряються з даними синтетичного обліку матеріалів. Крім того, щомісячно проводиться звірка даних в картках, що ведуться в бухгалтерській службі, з даними в картках складів і підрозділів.

Узагальнення та групування інформації про рух матеріалів здійснюється у відомостях руху матеріалів (накопичувальних відомостях) щомісяця, окремо по кожному складу, підрозділу, інших місць зберігання матеріалів. Відомості руху матеріалів складаються окремо по приходу і витраті матеріалів. Зазначені відомості можуть вестися за фактичною собівартістю матеріалів або їх обліковими цінами. Форми відомостей руху матеріалів встановлюються організацією самостійно. У зазначених відомостях підраховуються (формуються) підсумки оборотів за місяць (звітний період) в розрізі груп матеріалів за субрахунками, синтетичними рахунками по кожному складу (підрозділу, місця зберігання).

Щомісяця складається зведена відомість руху матеріалів, в яку переносяться підсумки з відомостей руху матеріалів по складах і підрозділам (місцях зберігання матеріалів). У зведених відомостях руху матеріалів наводяться також дані про залишки матеріальних цінностей на початок і кінець місяця (звітного періоду) в розрізі груп матеріалів за відповідними синтетичними рахунками і субрахунками бухгалтерського обліку.

Дані зведеної відомості руху матеріалів і накопичувальних відомостей щомісяця звіряються з даними аналітичного обліку, тобто з оборотними відомостями і сальдовими відомостями (книгами).

Крім зведеної відомості руху матеріалів організація може складати відомість розподілу (відомість витрати) матеріалів, в якій вказуються кореспондуючі синтетичні рахунки і субрахунка обліку витрати матеріалів в залежності від напрямку їх використання. Відомість розподілу матеріалів складається в вартісному вираженні. Як правило, формування зазначеної відомості здійснюється виробничою групою (відділом) бухгалтерської служби. У відомості розподілу (витрати) матеріалів відображаються транспортно заготівельні витрати або відхилення між купівельною вартістю матеріалів і їх облікової ціною (при використанні рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей").

При складанні відомості розподілу (витрати) матеріалів з використанням засобів обчислювальної техніки витрата матеріалів відображається в оцінці, яка визначається в порядку, передбаченому облікової політикою організації.

При бухгалтерському обліку матеріалів з використанням засобів обчислювальної техніки дані синтетичного бухгалтерського обліку, тобто формування показників, що відображають рух матеріалів в цілому по синтетичним рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку, відображаються безпосередньо в результаті обробки первинних облікових документів (приймальних актів, накладних, вимог і т.зв.). В цьому випадку накопичувальні відомості по приходу і витраті матеріалів можуть не складатися.

Застосування організацією бухгалтерських інформаційних систем має забезпечити формування необхідних регістрів бухгалтерського обліку матеріалів. Назвемо основні регістри:

відомість руху матеріалів за номенклатурними номерами в розрізі складів, підрозділів, місць зберігання;

  • - відомість витрати матеріалів на замовлення, серіям, переділів, іншим калькуляційних одиниць;
  • - відомість за матеріалами, що знаходяться в дорозі;
  • - відомість руху матеріалів, але яким відсутні розрахункові документи (невідфактуровані поставки).

Синтетичний облік матеріально-виробничих запасів ведуть на рахунках: 10 "Матеріали", 11 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей", 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей", 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей ".

На синтетичних рахунках облік матеріальних цінностей в організаціях ведуть:

  • 1) за фактичною собівартістю;
  • 2) обліковими цінами.

При обліку матеріалів за фактичною собівартістю в дебет матеріальних рахунків відносять всі витрати з їх придбання з кредиту рахунків:

  • 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - на вартість матеріалів, що надійшли за цінами постачальників (без ПДВ);
  • - 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - на вартість послуг, оплачуваних чеками транспортним організаціям (залізничним, водним);
  • 71 "Розрахунки з підзвітними особами" - на вартість матеріалів, оплачених із підзвітних сум;
  • - 23 "Допоміжні виробництва" - на витрати з доставки матеріалів власним автотранспортом і на фактичну собівартість матеріалів власного виробництва;
  • - 20 "Основне виробництво" - на вартість зворотних відходів;
  • - 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи" - на вартість надлишку матеріалів, виявлених за результатами інвентаризації та залишилися від списання основних засобів;
  • - 98 "Доходи майбутніх періодів" - на вартість безоплатно отриманих матеріальних цінностей (у міру списання матеріальних цінностей їх вартість відноситься в кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи").

Протягом місяця відпущені на виробництво і на інші цілі матеріали списуються з кредиту матеріальних рахунків за фактичною собівартістю в дебет рахунків витрат: 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати" та інших рахунків обліку витрат (витрат на продаж).

Альтернативним є облік матеріалів на рахунку 10 "Матеріали" за обліковими пенам. В якості облікових цін допускається використання договірних цін, планово-розрахункових цін, середньої ціни групи, фактичної собівартості матеріалів за даними попереднього місяця або звітного періоду. Крім того, при істотних відхиленнях планово-розрахункових цін і середніх ціп від ринкових вони підлягають перегляду. Такі відхилення не повинні перевищувати, як правило, 10%.

Використання організацією облікових цін передбачає застосування для формування фактичної собівартості матеріалів рахунків 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" і 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей". При такому варіанті облік матеріалів на рахунку 10 "Матеріали" ведеться за обліковими цінами. За дебетом рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" збираються всі витрати, пов'язані з придбанням матеріалів, тобто формується їх фактична собівартість. В кредит рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" в кореспонденції з рахунком 10 "Матеріали" відноситься вартість фактично надійшли за обліковими цінами. Таким чином, за дебетом рахунка 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" формується інформація про фактичну собівартість надійшли в організацію матеріалів, а по кредиту - інформація про їх облікової ціною.

Протягом місяця відпущені на виробництво і на інші цілі матеріали списуються за обліковими цінами з кредиту матеріальних рахунків в дебет рахунків витрат: 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати" та інших рахунків обліку витрат (витрат на продаж) з кредиту рахунку 10 "Матеріали".

В кінці звітного періоду сума відхилень фактичної собівартості матеріалів від їх облікової ціни списується на рахунок 16 "Відхилення у вартості матеріально-виробничих цінностей" з рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей".

Накопичені на рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріально-виробничих цінностей" суми списуються (сторнуються) в дебет рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) (20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати" та ін.) або інших відповідних рахунків. Як правило, списання відхилень проводиться пропорційно вартості використаних у виробництві матеріалів за обліковими цінами, однак допускається списання відхилень на відповідні рахунки в місяці їх виявлення.

Аналіз матеріальних ресурсів організації вимагає розгляду складу транспортно-заготівельних витрат , що представляють собою витрати організації, безпосередньо пов'язані з процесом заготовляння та доставки матеріалів до організації:

  • - витрати з транспортування матеріальних цінностей і навантаженні їх в транспортні засоби;
  • - націнки (надбавки), комісійні винагороди посередницьким організаціям;
  • - митні збори і платежі, пов'язані з імпортом матеріальних цінностей;
  • - витрати на утримання спеціальних заготівельних контор, складів і агентств, організованих підприємством в місцях заготівлі;

витрати на відрядження співробітників, пов'язані з заготівлею і доставкою матеріальних цінностей;

вартість тари, витрати по її доставці, ремонту; недостачі і втрати матеріальних цінностей в межах норм природних втрат при доставці силами організації;

  • - витрати на оплату праці працівникам організації, зайнятим заготівлею, прийманням, зберіганням і відпуском матеріальних цінностей;
  • - Інші витрати.

Транспортно-заготівельні витрати враховуються за окремими видами і (або) групами матеріалів. Можливі такі варіанти обліку транспортно-заготівельних витрат:

  • 1) шляхом віднесення їх на рахунок 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" згідно з розрахунковими документами постачальника. В цьому випадку транспортно-заготівельні витрати входять до складу відхилень у фактичній собівартості матеріалів від їх облікової ціни і списуються в повній сумі після закінчення звітного періоду на рахунок 16 "Відхилення у вартості матеріалів";
  • 2) шляхом віднесення транспортно-заготівельних витрат на окремий субрахунок до рахунку 10 "Матеріали";
  • 3) шляхом прямого включення транспортно-заготівельних витрат до фактичної собівартості матеріалу (приєднання до договірної ціни матеріалу, приєднання до грошової оцінки вкладу до статутного (складеного) капіталу, внесений в формі МПЗ, приєднання до ринкової вартості безоплатно отриманих матеріалів та ін.). Даний варіант доцільно застосовувати в організаціях з невеликою номенклатурою матеріалів,

а також у випадках істотної значущості окремих видів і груп матеріалів.

Обраний спосіб обліку транспортно-заготівельних витрат є елементом облікової політики та встановлюється організацією самостійно. Транспортно-заготівельні витрати або відхилення у вартості матеріалів, що відносяться до матеріалів, відпущених у виробництво, на потреби управління та на інші цілі, підлягають щомісячному списанню на рахунки витрат на виробництво (витрат на продаж і ін.).

При відображенні в бухгалтерському обліку операцій з матеріальними цінностями організації можливі ситуації, при яких виникає необхідність врахування невідфактурованих поставок. Невідфактуровані поставки вважаються надійшли в організацію матеріальні запаси, на які відсутні розрахункові документи (рахунок, платіжна вимога, платіжна вимога-доручення або інші документи, прийняті для розрахунків з постачальником). До невідфактурованих постачання не належать надійшли, але неоплачені матеріальні запаси, на які є розрахункові документи. Такі матеріальні запаси приймаються і оприбутковуються організацією в загальновстановленому порядку з віднесенням заборгованості по їх оплаті на рахунки розрахунків.

Невідфактуровані поставки приймаються на склад зі складанням акту про приймання матеріалів. Акт про приймання матеріалів складається не менше ніж у двох примірниках. Оприбуткування невідфактурованих поставок проводиться на підставі першого примірника зазначеного акта. Другий примірник акта направляється постачальнику. Організація вживає заходів щодо встановлення постачальника (якщо він невідомий) і отримання від нього розрахункових документів.

Якщо розрахункові документи на невідфактуровані поставки отримані в тому ж місяці або в наступному місяці до складання у бухгалтерії відповідних регістрів по приходу матеріальних запасів, вони враховуються у загальновстановленому в даній організації порядку.

Невідфактуровані поставки оприбутковуються записами за рахунками обліку матеріальних запасів (в залежності від призначення прийнятих матеріальних запасів). При цьому матеріальні запаси оприбутковуються і обліковуються в аналітичному і синтетичному бухгалтерському обліку за прийнятими в організації обліковими цепам. У випадках якщо організація використовує в якості облікових цін фактичну собівартість матеріалів, то зазначені матеріальні запаси оприбутковуються за ринковими цінами. Після отримання розрахункових документів по невідфактурованих постачання їх облікова ціна коригується з урахуванням надійшли розрахункових документів. Одночасно уточнюються розрахунки з постачальником.

Якщо розрахункові документи по невідфактурованих постачання надійшли в наступному році після подання річної бухгалтерської звітності, то:

  • 1) облікова вартість матеріальних запасів не змінюється;
  • 2) величина податку на додану вартість приймається до бухгалтерського обліку в установленому порядку;
  • 3) уточнюються розрахунки з постачальником, при цьому суми склалася різниці між обліковою вартістю оприбуткованих матеріальних запасів та їх фактичною собівартістю списуються в місяці, в якому надійшли розрахункові документи:
    • - зменшення вартості матеріальних запасів відображається за дебетом рахунків розрахунків і кредиту рахунків фінансових результатів (як прибуток минулих років, виявлена у звітному році);
    • - збільшення вартості матеріальних запасів відображається за кредитом рахунків розрахунків і дебету рахунків фінансових результатів (як збитки минулих років, виявлені у звітному році).

Організації, які здійснюють торговельну діяльність, а також надають послуги громадського харчування, для узагальнення інформації про наявність та рух товарно-матеріальних цінностей використовують активний рахунок 41 "Товари".

В організаціях, що здійснюють промислову й іншу виробничу діяльність, рахунок 41 "Товари" застосовується у випадках, коли будь-які вироби, матеріали, продукти купуються спеціально для продажу або коли вартість готових виробів, придбаних для комплектації, не включається в собівартість проданої продукції, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Товари, прийняті на відповідальне зберігання, обліковуються на позабалансовому рахунку 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання". Товари, прийняті па комісію, обліковуються на позабалансовому рахунку 004 "Товари, прийняті на комісію".

До рахунку 41 "Товари" можуть бути відкриті субрахунки: 41-1 "Товари на складах", 41-2 "Товари в роздрібній торгівлі", 41-3 "Тара під товаром і порожня", 41-4 "Покупні вироби" і ін .

Прийняття до обліку прибулих на склад товарів і тари відображається за вартістю їх придбання за дебетом рахунка 41 "Товари" в кореспонденції з рахунком 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Якщо організація, зайнята роздрібною торгівлею, враховує товари за продажними цінами, то одночасно з цим записом робиться запис за дебетом рахунка 41 "Товари" та кредитом рахунку 42 "Торговельна націнка" на різницю між вартістю придбання і вартістю за продажними цінами (знижки, накидки) . Транспортні (по завезенню) та інші витрати по заготівлі та доставці товарів відносяться з кредиту рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" в дебет рахунку 44 "Витрати на продаж".

Надходження товарів і тари може бути відображено з використанням рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" або без його використання в порядку, аналогічному порядку обліку відповідних операцій з матеріалами.

При визнання в бухгалтерському обліку виручки від продажу товарів їх вартість списується з рахунку 41 "Товари" в дебет рахунку 90 "Продажі". Якщо виручка від продажу відпущених (відвантажених) товарів протягом певного часу не може бути визнана в бухгалтерському обліку, то до моменту визнання виручки ці товари обліковуються на рахунку 45 "Товари відвантажені". При фактичному їх відпустці (відвантаження) проводиться запис по кредиту рахунку 41 "Товари" в кореспонденції з рахунком 45 "Товари відвантажені".

Для узагальнення інформації про торгові націнки (знижки, накидках) на товари в організаціях, що здійснюють роздрібну торгівлю, якщо їх облік ведеться за продажними цінами, використовується згаданий вище активно-пасивний рахунок 42 "Торгова націнка". На цьому рахунку враховуються також знижки, надані постачальниками організаціям, які здійснюють роздрібну торгівлю, на можливі втрати товарів, а також на відшкодування додаткових транспортних витрат.

Кредитується рахунок 42 "Торгова націнка" при прийнятті до бухгалтерського обліку товарів на суми торгової націнки (знижок, накидок). Суми торговельної націнки (знижок, накидок) по товарах проданим, відпущеним або списаним внаслідок природного убутку, шлюбу, псування, недостачі і т.п., сторнируются по кредиту рахунку 42 "Торговельна націнка" в кореспонденції з дебетом рахунка 90 "Продажі" і інших відповідних рахунків. Відносяться до непроданими товарами суми знижок (накидок) уточнюються на підставі інвентаризаційних описів шляхом визначення належної знижки (накидки) на товари відповідно до встановлених розмірами. Сума знижки (накидки) на залишок непроданих товарів в організаціях, що здійснюють роздрібну торгівлю, може бути визначена по відсотку, обчисленого виходячи з відношення суми знижок (накидок) на залишок товарів на початок місяця і обороту по кредиту рахунку 42 "Торговельна націнка" (без урахування сторнованих сум) до суми проданих за місяць товарів (за продажними цінами) і залишку товарів на кінець місяця (за продажними цінами).

На окрему увагу заслуговують питання обліку таких запасів, як тара і тарні матеріали . Тара є активи, призначені для упаковки, транспортування і зберігання продукції, товарів та інших матеріальних цінностей. Бухгалтерський облік тари ведеться за такими видами:

  • - тара з деревини;
  • - тара з картону і паперу;
  • - тара з металу;
  • - тара з пластмаси;
  • - тара зі скла;
  • - тара з тканин і нетканих матеріалів.

У складі тари враховуються також матеріали і деталі, призначені спеціально для виготовлення і ремонту тари, - тарні матеріали (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка, залізо обручное, пробка коркова і поліетиленова, ковпачки віскозні, фольга та ін.). Тара під продукцією (товарами) може здійснювати одноразовий або багаторазовий оборот {Тара багаторазового використання). Тара одноразового використання (паперова, картонна, поліетиленова та ін.), А також мішки паперові та з полімерних матеріалів, використані для упаковки продукції (товарів), як правило, включаються в собівартість затареної продукції і покупцем окремо не оплачуються.

Договорами поставки продукції (товарів) може передбачатися використання багатооборотної тари, що підлягає обов'язковому поверненню постачальникам продукції (товарів) або здачі тароремонтним організаціям {поворотна тара). До поворотній тарі, як правило, відносяться:

  • - дерев'яна тара (ящики, бочки, діжки та ін.);
  • - картонна тара (ящики з гофрованого і плоского склеєного картону та ін.);
  • - металева та пластмасова тара (бочки, фляги, ящики, бідони, кошики та ін.);
  • - скляна тара (пляшки, банки, бутлі і ін.);
  • - тара з тканин і нетканих матеріалів (мішки тканинні, пакувальні тканини, неткані пакувальні полотна та ін.);
  • - а також спеціальна тара, тобто тара, спеціально виготовлена для затарювання певної продукції (товарів).

Наявність і рух усіх видів тари (крім тари, яка використовується як господарський інвентар), а також матеріалів і деталей, призначених для виготовлення тари і її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка, залізо обручное і ін.), Враховуються:

  • 1) на субрахунку "Тара і тарні матеріали" рахунку 10 "Матеріали" - всіма організаціями, крім організацій, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням;
  • 2) на субрахунку "Тара під товаром і порожня" рахунки 41 "Товари" - організаціями, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням.

Незалежно від умов придбання тари організацією тара приймається до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю. Аналітичний облік тари ведеться бухгалтерською службою в кількісному і вартісному вираженні по складах, підрозділам і місць зберігання, за матеріально відповідальними особами, а всередині них - за видами і групам тари. Облік тари на складах і в підрозділах здійснюється аналогічно обліку матеріалів.

У випадках, коли вартість тари входить в продажну ціну продукції, яка упакована в дану тару, тобто покупцем окремо (понад вартість продукції) не оплачується, вартість такої тари відноситься:

  • 1) в дебет рахунку 20 "Основне виробництво" (тобто включається до виробничої собівартості продукції), якщо упаковка продукції в тару здійснюється в виробничих підрозділах організації;
  • 2) в дебет рахунку 44 "Витрати на продаж", якщо упаковка продукції в тару здійснюється після її здачі на склад готової продукції.

Вартість тари списується з кредиту рахунку 10 "Матеріали" (субрахунок "Тара і тарні матеріали"), якщо тара була врахована на зазначеному рахунку. Якщо тара виготовлена безпосередньо в організації, то витрати по її виготовленню попередньо списуються з кредиту рахунків обліку витрат, як правило, рахунки 23 "Допоміжні виробництва" в дебет рахунку 10 "Матеріали" (субрахунок "Тара і тарні матеріали") за фактичною собівартістю або обліковими цінами.

Поворотна тара в рахунках, платіжних вимогах, платіжних вимогах-дорученнях та інших розрахункових документах вказується окремим рядком за цінами, вказаними в окремих договорах, без включення її вартості до продажної ціни затареної в неї продукції. Отримана поворотна тара враховується у постачальника за дебетом рахунка 10 "Матеріали" (субрахунок "Тара і тарні матеріали") за фактичною собівартістю або обліковою ціною в кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків.

Тара, що надійшла від постачальників разом з продукцією (товаром), враховується одночасно з оприбуткуванням поставленої продукції:

  • а) якщо тара постачальнику оплачена (підлягає оплаті) окремо, тобто понад вартість затареної в неї продукції, - за ціною, вказаною в договорі (дебет рахунку 10 "Матеріали", субрахунок "Тара і тарні матеріали", кредит рахунку обліку розрахунків);
  • б) якщо тара постачальнику окремо не оплачене, але може використовуватися в організації покупця або бути продана, то така тара оприбутковується за ринковою ціною з урахуванням фізичного стану з одночасним віднесенням зазначеної вартості па рахунки обліку фінансових результатів.

Якщо інше не встановлено договором поставки, покупець (одержувач) зобов'язаний повернути багатооборотні тару, в якій надійшов товар, у порядку і строки, встановлені законом, іншими правовими актами, прийнятими відповідно до них обов'язковими правилами або договором. Повернута (відвантажена) постачальнику тара на підставі пред'явленого до оплати рахунки (розрахункового документа) списується за цінами, передбаченими в договорі, з кредиту рахунку 10 "Матеріали" (субрахунок "Тара і тарні матеріали") в дебет рахунку обліку розрахунків.

Допускається ведення аналітичного обліку поворотної тари в облікових цінах. Що стосується відхилення суми, що підлягає оплаті тарополучателем, від вартості повернутої тари, визначеної за обліковими цінами, різниця відноситься на транспортно-заготівельні витрати або на рахунок 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей".

Проілюструємо бухгалтерські записи з придбання та списання матеріалів на прикладі.

приклад

Залишок матеріалів на складі організації на початок місяця становить 310 од. за ціною 110 руб / од. (Загальною вартістю 34100 руб.). Протягом місяця придбані матеріали в кількості 550 од. вартістю 71 980 руб., в тому числі ПДВ - 10980 руб. На виробництво продукції списано 320 од. матеріалу. Для оцінки вибувають матеріалів застосовується метод середньої собівартості.

Варіант 1. Облікової політикою передбачено врахування матеріалів на рахунку 10 "Матеріали" за фактичною собівартістю.

Надходження матеріалів згідно з розрахунковими документами постачальника оформляють записом: ДЕБЕТ 10 "Матеріали" - КРЕДИТ 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 61000 руб.

Відображення суми ПДВ від вартості матеріалів: ДЕБЕТ 19 "ПДВ по придбаних цінностях" - КРЕДИТ 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 10980 руб.

Списання фактичної вартості матеріалів на виробництво продукції: ДЕБЕТ 20 "Основне виробництво" - КРЕДИТ 10 "Матеріали" - 35385,60 руб. (320 од. За фактичною середньою собівартістю одиниці 110,58 руб.).

Варіант 2. Облікової політикою передбачено врахування матеріалів на рахунку 10 "Матеріали" за обліковими цінами. Облікова ціна одиниці матеріалу - 110 руб.

Надходження матеріалів згідно з розрахунковими документами постачальника оформляють записом: ДЕБЕТ 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" - КРЕДИТ 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 61 000 руб.

Відображення суми ПДВ від вартості матеріалів: ДЕБЕТ 19 "ПДВ по придбаних цінностях" - КРЕДИТ 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 10980 руб.

Ухвалення матеріалів до обліку за обліковими цінами: ДЕБЕТ 10 "Матеріали" - КРЕДИТ 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" - 60500 руб. (550 од. За обліковою ціною 110 руб.).

Списання суми відхилення між фактичною собівартістю матеріалів (61000 руб.) І вартістю матеріалів за обліковими цінами (60500 руб.): ДЕБЕТ 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" - КРЕДИТ 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" - 500 руб.

Списання облікової вартості матеріалів на виробництво продукції: ДЕБЕТ 20 "Основне виробництво" - КРЕДИТ 10 "Матеріали" - 35200 руб. (320 од. За обліковою ціною одиниці 110 руб.).

Списання суми відхилень у вартості матеріалів на рахунок виробничих витрат: ДЕБЕТ 20 "Основне виробництво" - КРЕДИТ 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" - 204,65 руб.

  • [1] МПЗ враховуються згідно з Положенням але бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5/01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 № 44н.
  • [2] Форми первинних облікових документів встановлено постановою Держкомстату РФ від 30.10.1997 № 71а.
 
<<   ЗМІСТ   >>