РОЗДІЛ I ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА ЕКОНОМІЧНОГО АНАЛІЗУ

ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Вивчивши цю главу, студент повинен:

знати

• склад елементів методу бухгалтерського обліку (балансове узагальнення, рахунки і подвійний запис, оцінка, калькуляція, інвентаризація, звітність);

вміти

• відображати господарські операції в регістрах обліку методом подвійного запису;

володіти

• специфікою обробки облікової інформації в аналітичній діяльності.

Предмет і об'єкти бухгалтерського спостереження

У загальному випадку предметом бухгалтерського обліку є факти господарської діяльності організації. Склад об'єктів бухгалтерського спостереження обумовлений основними завданнями обліку, що полягають в наданні зацікавленим користувачам достовірної та повної інформації, що дозволяє оцінити:

• 1) фінансовий стан компанії на основі показників бухгалтерського балансу на відповідну дату;
• 2) результати її господарської діяльності за певний часовий період, розкриваються в звіті про фінансові результати.

Аналіз фінансового становища заснований на використанні інформації про склад і вартість майна організації та джерела його формування, а фінансові результати характеризують відомості про отримані доходи і проведені витрати, тому об'єктами бухгалтерського обліку є:

• 1) майно організації (активи) (табл. 1.1);
• 2) джерела формування майна (капітал і зобов'язання, тобто пасиви) (табл. 1.2);
• 3) доходи організації;
• 4) витрати організації;
• 5) факти господарського життя і ін.

Активи - це ресурси, контрольовані економічним суб'єктом у результаті минулих подій його господарської діяльності, використання яких забезпечує отримання економічних вигод (доходу).

Слід зазначити, що право власності не є першорядним при визнанні активу, оскільки отримання доходу може бути засноване на інших підставах, наприклад на умовах оренди.

Активи можуть надходити в організацію різними способами: в результаті придбання або створення, від власників при формуванні капіталу, отримані за договором дарування або в обмін на інше майно.

Відмінною особливістю активів є їх здатність приносити організації економічні вигоди (дохід). Згідно обліковій практиці економічна вигода, укладена в активі, є потенціал, який прямо або побічно сформує майбутні грошові надходження чи зменшить відтік грошових коштів шляхом використання активу в процесі виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг), його обміну або продажу, скорочення витрат, використання з метою погашення існуючих зобов'язань та ін.

Таким чином, можна сформулювати основні умови для визнання активу в бухгалтерському обліку:

• 1) актив має грошову вартість і здатний приносити економічні вигоди (дохід);
• 2) організація контролює процес споживання економічних вигод від використання активу в процесі господарської діяльності або за допомогою його продажу.

У бухгалтерському обліку активи поділяють:

• • на необоротні, або довгострокові;
• • оборотні, або короткострокові.

Необоротні визнаються активи, передбачуваний термін використання (або операційний цикл) яких перевищує 12 місяців. Операційний цикл представляє собою час між придбанням матеріалів, використовуваних в процесі виробництва, і їх зверненням в грошові кошти або інший актив, швидко конвертований в грошові кошти.

Всі інші активи класифікуються як оборотні , або короткострокові . Склад активів наведено в табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Класифікація активів організації за складом і функціональної ролі

Необоротні активи. Нематеріальні активи (НМА) ^[1] - це ідентифікуються негрошові активи, що не мають фізичної структури, використовувані в процесі господарської діяльності протягом періоду понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців, і приносять організації економічні вигоди.

До нематеріальних активів належать:

• 1) результати інтелектуальної діяльності (виняткові права організації на твори науки, літератури і мистецтва, програми для ЕОМ, бази даних, винаходи, промислові зразки, корисні моделі, фонограми, виконання та ін.);
• 2) засоби індивідуалізації юридичних осіб (фірмові найменування, товарні знаки та ін.);
• 3) ділова репутація, яка представляє собою перевищення ціни купівлі підприємства як майнового комплексу (в цілому або його частини) над сумою вартості всіх активів і зобов'язань з бухгалтерського балансу на дату покупки.

Об'єкт приймається до обліку в якості НМ А при одноразовому виконанні наступних умов:

• а) об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди в майбутньому, зокрема, об'єкт призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для використання в діяльності, спрямованої на досягнення цілей створення некомерційної організації; ¹
• б) організація має право на отримання економічних вигод, які даний об'єкт здатний приносити в майбутньому (в тому числі організація має належним чином оформлені документи, що підтверджують існування самого активу і права даної організації на результат інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації, а також можуть бути встановлені обмеження доступу інших осіб до таких економічних вигод (контроль над об'єктом);
• в) є можливість виділення або відділення (ідентифікації) об'єкта від інших активів;
• г) об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
• д) організацією не передбачається продаж об'єкта протягом 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
• е) фактична (первісна) вартість об'єкта може бути надійно оцінена;
• ж) у об'єкта відсутня матеріально-речова форма.

Результати досліджень і розробок ^[2] є суму витрат організації на завершення науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи (НДДКР).

Витрати по науково-дослідним, дослідно-конструкторським і технологічним роботам визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов:

• 1) сума витрат може бути визначена і підтверджена;
• 2) є документальне підтвердження виконання робіт (акт приймання виконаних робіт і т.п.);
• з) використання результатів робіт для виробничих і (або) управлінських потреб призведе до отримання майбутніх економічних вигод (доходу);
• 4) використання результатів науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт може бути продемонстровано.

До матеріальним пошуковим активів ^[3] , як правило, відносяться активи, які використовуються в процесі пошуку, оцінки родовищ корисних копалин і розвідки корисних копалин:

• а) споруди (системи трубопроводів і т.д.);
• б) обладнання (спеціалізовані бурові установки, насосні агрегати, резервуари і т.д.);
• в) транспортні засоби.

До нематеріальних пошуковим активів, як правило, відносяться:

• а) право на виконання робіт з пошуку, оцінки родовищ корисних копалин і (або) розвідці корисних копалин, підтверджене наявністю відповідної ліцензії;
• б) інформація, отримана в результаті топографічних, геологічних та геофізичних досліджень;
• в) результати розвідувального буріння;
• г) результати відбору зразків;
• д) інша геологічна інформація про надра;
• е) оцінка комерційної доцільності видобутку.

Актив приймається організацією до бухгалтерського обліку в якості основних засобів ^[4] якщо одночасно виконуються наступні умови:

• а) об'єкт призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування;
• б) об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
• в) організація не передбачає наступний перепродаж даного об'єкта;
• г) об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.

До основних засобів відносяться: будівлі, споруди, робочі та силові машини і обладнання, вимірювальні і регулюючі прилади та пристрої, обчислювальна техніка, транспортні засоби, інструмент, виробничий і господарський інвентар та приладдя, робочий, продуктивний і племінну худобу, багаторічні насадження, внутрішньогосподарські дороги та інші відповідні об'єкти.

У складі основних засобів враховуються також: капітальні вкладення на докорінне поліпшення земель (осушувальні, зрошувальні та інші меліоративні роботи); капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів; земельні ділянки, об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси).

Слід мати на увазі, що в даний час організаціям надано право враховувати об'єкти вартістю за одиницю не більше ліміту, встановленого в обліковій політиці (але не більше 40 000 руб.) В складі матеріально-виробничих запасів (див. Далі поняття "оборотні активи") .

Прибуткові вкладення в матеріальні цінності являють собою вкладення організації в частину майна, будівлі, приміщення, обладнання та інші цінності, що мають матеріально-речову форму (далі - матеріальні цінності), що надаються організацією за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) з метою отримання доходу.

До фінансових вкладень ^[5] організації відносяться: державні та муніципальні цінні папери, цінні папери інших організацій, в тому числі боргові цінні папери, в яких дата і вартість погашення визначена (облігації, векселі); вклади до статутних (складеному) капітали інших організацій (в тому числі дочірніх і залежних господарських товариств); надані іншим організаціям позики, депозитні вклади в кредитних організаціях, дебіторська заборгованість, придбана на підставі поступки права вимоги, і ін. У складі фінансових вкладень враховуються також вклади організації-товариша за договором простого товариства.

Вкладення у необоротні активи представляють собою витрати на створення, збільшення розмірів, а також придбання необоротних активів тривалого користування (понад один рік), не призначених для продажу, за винятком довгострокових фінансових вкладень в державні цінні папери, цінні папери та статутні капітали інших підприємств. Ці вкладення зазвичай пов'язані з витратами:

• 1) на здійснення капітального будівництва в формі нового будівництва, а також реконструкції, розширення і технічного переозброєння діючих підприємств та об'єктів невиробничої сфери;
• 2) придбання будівель, споруд, обладнання, транспортних засобів та інших окремих об'єктів (або їх частин) основних засобів; ¹
• 3) придбання земельних ділянок і об'єктів природокористування;
• 4) придбання та створення активів нематеріального характеру.

Під відкладеним податковим активом ^[6] розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до зменшення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.

Оборотні активи. До бухгалтерського обліку в якості матеріально-виробничих запасів ^[7] приймаються активи:

• 1) використовуються в якості сировини, матеріалів і т.п. при виробництві продукції, призначеної для продажу (виконання робіт, надання послуг);
• 2) призначені для продажу;
• 3) використовуються для управлінських потреб організації.

Під дебіторською заборгованістю розуміють заборгованість інших організацій, працівників і фізичних осіб даної організації (заборгованість покупців за куплену продукцію, підзвітних осіб за видані їм під звіт грошові суми і ін.). Організації та особи, які повинні даної організації, називаються дебіторами.

Грошові кошти та грошові еквіваленти ^[8] включають готівкові грошові кошти в касі організації, а також безготівкові грошові кошти на розрахункових, спеціальних, валютних рахунках в банках (кредитних організаціях). Грошові еквіваленти являють собою високоліквідні фінансові вкладення, які можуть бути легко звернені в заздалегідь відому суму грошових коштів і які схильні до незначного ризику зміни вартості. До грошових еквівалентів можуть бути віднесені, наприклад, відкриті в кредитних організаціях депозити до запитання.

Джерелами формування майна (активів) є капітал і зобов'язання, звані пасивами (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Класифікація пасивів організації

Капітал характеризує залишок активів організації після вирахування суми її зобов'язань. У зарубіжній обліковій практиці часто використовується поняття "чисті активи" як синонім власного капіталу. У загальному вигляді капітал являє собою вкладення власників і прибуток, накопичену за весь період діяльності організації. У складі капіталу виділяють:

• • статутний капітал , що представляє собою сукупність засобів, внесених в господарське товариство засновниками, учасниками або власниками майна, для здійснення його господарської діяльності;
• • додатковий капітал , який виступає в якості показника, що характеризує власний капітал, сформований в результаті переоцінки необоротних активів, отримання емісійного доходу при розміщенні акцій акціонерним товариством, курсових різниць при формуванні статутного капіталу;
• • резервний капітал , що формується за рахунок прибутку, на вимогу законодавчих актів або відповідно до установчих документів організації і використовується на покриття збитків або викуй облігацій акціонерним товариством (при відсутності інших засобів);
• • нерозподілений прибуток - прибуток після обов'язкових відрахувань у вигляді податку на прибуток або виплат дивідендів власникам, що залишається в розпорядженні організації як джерело фінансування різних заходів (використовувану для реінвестування).

У складі власного капіталу можуть бути представлені цільові фінансування і надходження , що характеризують суми отриманих організацією коштів, що мають цільовий характер, наприклад бюджетних коштів на реалізацію певних заходів, які підлягають поверненню при недотриманні умов їх отримання.

Зобов'язання є заборгованість економічного суб'єкта, його борг або обов'язок виконати що-небудь певним чином, наприклад: виплатити працівникам заробітну плату, перерахувати суми податків і т.д. Особливістю зобов'язання є необхідність сто погашення, і як наслідок - відтік ресурсів, що містять економічну вигоду. Врегулювання зобов'язання призводить до виплати грошових коштів, передачі іншого активу, заміну одного зобов'язання іншим, перекладу зобов'язання в капітал і ін. Зобов'язання можуть виникнути в силу дії договору чи правової норми, а також звичаїв ділового обороту, в результаті відбулися в минулому операцій і подій. Так, наприклад, придбання матеріалів спричиняє виникнення кредиторської заборгованості перед постачальником, отримання позики тягне необхідність його повернення, робота, виконана працівником, повинна бути оплачена і т.д.

Таким чином, визнання зобов'язань в бухгалтерському обліку вимагає виконання двох основних умов:

• 1) суму зобов'язання можна достовірно оцінити;
• 2) погашення зобов'язання призведе до втрати економічних вигод, що містяться в переданих активах (грошових коштах або інше майно).

У бухгалтерському обліку зобов'язання поділяють на довгострокові та короткострокові.

Довгостроковими визнаються зобов'язання, термін погашення яких перевищує 12 місяців. В основному вони представлені заборгованістю за отриманими позиками і кредитами. Короткострокові зобов'язання включають поточну кредиторську заборгованість за позиками і кредитами, зобов'язання перед контрагентами за отриманими матеріалами, товарів, робіт і послуг, заборгованість перед персоналом по оплаті праці, зобов'язання по податках і зборах, внутрішньогосподарських розрахунків та ін.

Кредиторської називають заборгованість даної організації іншим організаціям, працівникам і особам, яких називають кредиторами. У бухгалтерському обліку кредиторів, заборгованість перед якими виникла в зв'язку з купівлею у них матеріальних цінностей, називають постачальниками. Заборгованість з нарахованої заробітної плати працівникам організації, щодо сум нарахованих платежів до бюджету, позабюджетні фонди, до фондів соціального призначення та інші подібні нарахування відносяться до зобов'язань по розподілу. Кредиторів, заборгованість перед якими виникла за іншими операціями, називають іншими кредиторами.

Таким чином, основними об'єктами обліку, що характеризують фінансовий стан організації на певну дату,

є активи, капітал і зобов'язання. Інформація про них наводиться в бухгалтерському балансі .

Фінансові результати господарської діяльності організації розкриваються шляхом подання відповідного в звіті про фінансові результати даних про доходи та витрати.

Доходом ^[9] визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів або іншого майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу організації, відмінного від вкладів власників. Доходи включають такі статті, як виручка від продажу продукції, робіт, послуг, відсотки і дивіденди до отримання, орендна плата, ліцензійні платежі, а також інші доходи (надходження від продажу основних засобів; нереалізовані прибутки, отримані внаслідок переоцінки ринкових цінних паперів, і ін .).

Витратами ^[10] визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів та іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу організації, крім змін, обумовлених вилученнями власників. Витрати представлені собівартістю проданої продукції і товарів, виконаних робіт або наданих послуг, а також витратами на управління організацією, комерційними витратами, процентними витратами, іншими втратами (збитки від стихійних лих, продажу основних засобів, зміна валютних курсів, зниження вартості запасів на увазі псування або старіння та ін.).

У бухгалтерському обліку фінансовий результат діяльності організації (прибуток або збиток) розраховується як різниця між доходами, визнаними в звітному періоді, та витратами, що забезпечили їх отримання. Перевищення суми доходів над витратами характеризує розмір отриманого прибутку, зворотне співвідношення - величину збитку. При формуванні фінансового результату за певний часовий (звітний) період необхідно визначити статті доходів і витрат, що відносяться до поточного звітного періоду і майбутніх звітних періодів.

приклад

При наданні організацією А офісного приміщення в операційну оренду організації У, були отримані грошові кошти за поточний і два наступних місяці в сумі 1200 ден. од. У поточному місяці в розрахунку фінансового результату організації Л приймається сума доходу 400 ден. од., а 800 ден. од. враховуються як доходи майбутніх періодів. Відповідно, у організації У до складу витрат поточного місяця включається сума 400 ден. од., а інші 800 ден. од. являють собою витрати майбутніх періодів.

З урахуванням вищевикладеного, основними об'єктами обліку, що характеризують фінансові результати господарської діяльності організації, є доходи і витрати, що розкриваються в звіті про фінансові результати (рис. 1.1).

Мал. 1.1. Взаємозв'язок основних об'єктів бухгалтерського обліку

Для ілюстрації взаємозв'язку основних об'єктів обліку розглянемо приклад.

приклад

ТОВ "Норд" зареєстровано 1 березня 2014 р Статутний капітал складає 100000 ден. од., на дату державної реєстрації учасниками внесено 50000 деї. од. Нижче представлена інформація, що характеризує склад майна та джерел його формування, в вигляді бухгалтерського балансу.

Бухгалтерський баланс ТОВ "Норд" на 1 березня 2014 р

2 березня 2014 р сплачено кошти за придбаний персональний комп'ютер вартістю 30000 ден. од.

Бухгалтерський баланс ТОВ "Норд" на 2 березня 2014 р

3 березня 2014 року в комерційному банку отриманий кредит в сумі 500000 ден. од. на термін два роки.

Бухгалтерський баланс ТОВ "Норд" на 3 березня 2014 р

4 березня 2014 року на склад надійшла партія товарів від постачальника вартістю 40000,00 ден. од. (Оплата товарів не проводилася).

Бухгалтерський баланс ТОВ "Норд" на 4 березня 2014 р

4 березня 2014 р продана частина товарів собівартістю 20000 ден. од., виручка склала 35000 ден. од., грошові кошти від покупця не надходили.

На відміну від вищенаведених операцій, що викликають зміни тільки в складі майна та джерел його формування, при продажу товарів з'являються такі об'єкти обліку, як доходи і витрати, що відображаються в звіті про фінансові результати.

Звіт про фінансові результати ТОВ "Норд" за період з 1 березня по 4 березня 2014 р

Остаточний бухгалтерський баланс за станом на 5 березня 2014 р має такий вигляд.

Бухгалтерський баланс ТОВ "N" на 5 березня 2014 р

На закінчення відзначимо, що об'єктами обліку є відбуваються в діяльності організації господарські операції, що викликають зміни у фінансовому становищі і результатах діяльності. Різні по суті процеси виникають на таких етапах діяльності організації, як закупівля, виробництво, реалізація, тому в бухгалтерському обліку виділяють наступні типи господарських операцій:

• 1) операції, що викликаються різними фактами виробничо-торговельної діяльності;
• 2) операції, необхідність яких обумовлена обліковими процедурами (погашення вартості активів, дотримання базових принципів обліку, закриття звітного періоду, формування показників бухгалтерської звітності та ін.).

• [1] Облік НМА ведеться відповідно до Положення але бухгалтерського обліку "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2007, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 27.12.2007 № 153н.
• [2] Облік НДДКР ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи" ПБУ 17/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 № 115н.
• [3] Облік пошукових активів ведеться відповідно до Положення але бухгалтерського обліку "Облік витрат на освоєння природних ресурсів" ПБО 24/2011, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 06.10.2011 № 125н.
• [4] Облік основних засобів ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 № 26н.
• [5] Облік фінансових вкладень ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік фінансових вкладень" вербу 19/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10.12.2002 № 126н.
• [6] Облік відстрочених податкових активів ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" ПБУ 18/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 № 114н.
• [7] Облік матеріально-виробничих запасів ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5/01, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 № 44н.
• [8] Облік грошових коштів і еквівалентів ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Звіт про рух грошових коштів" ПБО 23/2011, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 02.02.2011 № 11н.
• [9] Облік доходів ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9/99), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 32н.
• [10] Облік витрат ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБО 10/99), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 33н.