АВС-костинг

В останні десятиліття в зарубіжній теорії і практиці активно розвивається новий напрямок в управлінському обліку, що охоплює калькулювання (activity-based costing) і бюджетування (activity-based budgeting). Ці системи доповнюють систему управління на основі процесного підходу (ABM-менеджмент, activity based management) або використовуються для інших цілей. Інформація, що генерується калькуляційної системою "АВС-костинг", призначена для стратегічних управлінських рішень в області ціноутворення і вибору перспективних продуктів для виробництва, для реінжинірингу бізнес-процесів та ін. Вона може використовуватися і для оперативного управління. В цьому випадку методика АВС щодо розподілу непрямих витрат вводиться в традиційну систему калькулювання абсорбшен-костинг.

Можна говорити про еволюцію калькуляційної системи АВС-костинг, так як винайдений на початку XX ст. і забутий на час бухгалтерський інструмент отримав нове втілення і розвиток в 1980-і рр. Відносно історії розвитку АВС ведеться дискусія, тому цю проблему можна взяти за основу для НДРС. Спірним є питання походження АВС: нове чи це явище або забута на час методологія, народжена раніше? Можна виділити дві точки зору. Представники першої єдині щодо часу створення АВС (80-і рр. XX ст.), Але не цілком поділяють думку визнання авторства нового облікового технології. Так, Дж. Іннес, Ф. А. Мітчел ^[1] , Я. В. Соколов ^[2] називають творцем ЛВС Р. Каплана; О. Є. Миколаєва додає Р. Купера ^[3] ; в оксфордському тлумачному словнику поява ЛВС пов'язують з виходом в 1987 р книги Т. Джонсона і Р. Каплана "Злети і падіння управлінського обліку" ^[4] . Однак прихильники іншої точки зору вважають, що основи методології калькуляційної системи ABC-костинг були сформовані в 1923 р Дж. М. Кларком в його роботі "Дослідження в області економіки накладних витрат" ^[5] .

Причини появи АВС. Основні причини поширення АВС в практичній діяльності підприємств обумовлені наступним:

• 1) роллю в стратегічному управлінні бізнесом показника "повна собівартість" і з вирішенням проблеми зниження його умовності;
• 2) стійкою тенденцією зростання питомої ваги в собівартості продукції непрямих витрат;
• 3) процесами диверсифікації комерційної діяльності господарюючих суб'єктів;
• 4) тим, що облікова методологія з використанням однієї бази розподілу непрямих витрат підвищує ступінь умовності показника "повна собівартість", так як часто робить неможливим встановлення причинно-наслідкового зв'язку між продуктами і споживаними ними ресурсами.

Перша причина поширення АВС пов'язана з підвищенням ступеня невизначеності бізнес-середовища, ризиків і конкуренції. У цих умовах особливого значення набуло стратегічне управління, для якого інформація про скороченою собівартості стає нерелевантной, так як в тривалому періоді часу постійні витрати приймають характер змінних.

Ступінь умовності залежить від частки непрямих витрат у собівартості продукції, тому тенденція збільшення витрат на обслуговування виробництва і управління зумовила другу причину розвитку АВС. Обгрунтування цієї тенденції і приклади структури собівартості розглядаються в параграфі 3.2 при характеристиці класифікаційної групи "прямі і непрямі витрати".

Чому зросла диверсифікація діяльності вплинула на розвиток АВС? Якщо на початку XX ст. підприємства спеціалізувалися на певному продукті, то зросла невизначеність зовнішнього середовища і ризики призвели до процесу диверсифікації діяльності, в результаті чого значно розширюється номенклатура продукції. Це знижує можливість ідентифікації спожитих ресурсів безпосередньо з продуктами і вимагає вдосконалення методології розподілу витрат.

Причини загального характеру не були б настільки істотні для подальшого розвитку методології калькулювання, якби облікові прийоми були б адекватними новим завданням управління підприємствами. Однак прийнятий в бухгалтерській справі підхід до розподілу непрямих витрат пропорційно одній базі розподілу не дозволяє відображати причинно-наслідковий зв'язок між усіма групами розподіляються витрат і об'єктом калькулювання. Причому на практиці база розподілу вибирається виходячи не з логіки причинно-наслідкового зв'язку, а з зручності отримання готової інформації з облікових регістрів.

АВС - це складна і трудомістка система калькулювання. І незважаючи на потреби менеджменту, вона б не отримала свого розвитку, якби не збільшені можливості інформаційних технологій. Поширення АВС було забезпечено значним зниженням вартості обробки інформації в зв'язку з розвитком сучасних інформаційних систем.

Природа АВС. В одному з назв системи АВС костинг - двоетапне калькулювання - відбивається істотна особливість АВС, пов'язана з двома кроками розподілу непрямих витрат. Перший крок - розподіл непрямих витрат за операціями бізнес-процесів, другий - розподіл але підсумковим об'єктами калькулювання, наприклад, продукції. Тут з'являється одне з принципових відмінностей ABC-костинг від традиційних калькуляційних систем, що полягає в тому, що в обліковий процес вводиться поняття "операція", що відбивається в назві системи - "activity-based costing", тобто калькулювання за операціями ^[6] . Операція бізнес-процесу - це подія, завдання або одиниця роботи, що має певну мету. ABC-костинг використовує собівартість цих операцій як проміжну сходинку для віднесення витрат на продукцію (роботи, послуги) і як інформацію, що має самостійне значення.

Двокрокова процедура - прояв однієї з концепцій, покладеної в основу АВС-костинг. Якщо при використанні традиційних калькуляційних систем вважається, що ресурси поглинаються продуктами (рис. 6.4, а), то в системі АВС ресурси поглинаються операціями; потім собівартість операцій поглинається продуктами (рис. 6.4, б).

Мал. 6.4. Логіка руху витрат при традиційному підході до калькулювання собівартості (я) і при підході АВС (б)

Основний словник АВС включає наступні ключові терміни:

• • група непрямих витрат;
• • драйвер витрат (інакше носій витрат);
• • проміжний об'єкт калькулювання;
• • підсумковий об'єкт калькулювання.

Поняття "група непрямих витрат" відображає вартість використаних ресурсів (матеріалів і ін.), Які необхідно віднести на об'єкти калькулювання, розподіливши певним чином. Дане поняття відрізняється від традиційного трактування "групи непрямих витрат" тим, що в системі АВС виділяються численні групи однорідних побічно розподіляються витрат, щодо яких можна підшукати драйвер витрат, що відображає причинно-наслідковий зв'язок між витратами і об'єктами калькулювання.

Ключове поняття "драйвер витрат" схоже на звичний термін "база розподілу витрат". З точки зору техніки розподілу відмінностей немає - це та величина, пропорційно якій розподіляються непрямі витрати. З точки зору концепції - є. Поняття "драйвер витрат" відноситься до одного з положень концепції АВС: "процедури непрямого розподілу здійснюються на основі ідентифікованих причинно-наслідкових зв'язків". Таким чином, під словом "драйвер витрат" розуміється причинно-наслідковий зв'язок, фактор, що впливає на собівартість операції, потім кінцевого об'єкта калькулювання. Термін "база розподілу" в силу занадто загального характеру такого сенсу не має, особливо якщо врахувати практику багатьох підприємств, які застосовують в якості бази розподілу заробітну плату виробничих робітників.

Процедура ABC-костинг розкривається в параграфах 4.2 і 7.2 стосовно до вирішення конкретних завдань.

Практика застосування. ABC-костинг має широкий спектр застосування, включаючи обгрунтування рішень з управління асортиментом, ціноутворенням, випуску нових продуктів, вибору клієнтської бази на основі рентабельності покупців, оцінці діяльності центрів відповідальності, оцінці запасів. Інформація використовується при бюджетуванні, при реинжиниринге бізнес-процесів.

У прикладі 6.6 наводиться огляд практики завдань управлінського обліку, що вирішуються на основі АВС; в прикладі 6.7 показується область поширення ABC-підходу до калькулювання собівартості та управління.

приклад 6.6

Результати огляду діяльності компаній, що використовують у своїй діяльності ABC-костинг, наводяться в табл. 6.11.

Таблиця 6.11

Використання компаніями АВС-костинг ^[7]

приклад 6.7

Популярність застосування АВС в різних сферах діяльності видно з огляду, складеного на основі опитування комерційних компаній і організацій (табл. 6.12). Звертає на себе увагу, що промислові підприємства використовують АВС-підхід рідше, ніж громадські організації.

Таблиця 6.12

Застосування АВС в різних галузях ^[8]

У Росії даний підхід до калькулювання починає набувати популярності. Наприклад, підприємство з виробництва замороженої продукції застосувало методику АВС для обґрунтування стратегічного рішення по виробничому аутсорсингу напівфабрикатів; диверсифіковані підприємства, в тому числі виробляють послуги в сфері IT - для визначення ефективності бізнес-процесів і проектів. Однак широкої практики застосування даного підходу поки немає, тоді як за кордоном він використовується в компаніях.

ABC-інформація може використовуватися як для поточного управління, так і для прийняття стратегічних рішень. На рівні тактичного управління ця інформація може застосовуватися для формування рекомендацій щодо збільшення прибутку і підвищення ефективності діяльності організації. На стратегічному - як допомога в прийнятті рішень щодо реорганізації підприємства, зміни асортименту продуктів і послуг, виходу на нові ринки, диверсифікації тощо АВС-інформація показує, як можна перерозподілити ресурси з максимальною стратегічної вигодою.

Логіка системи АВС полягає в більш детальному структуруванні груп витрат, знаходженні причинно-наслідкових зв'язків, що формалізуються в драйверах витрат і операцій. Можливості сучасних інформаційних систем дозволяють виконувати облікові процедури досить ефективно. Перспективи розвитку калькуляційної системи АВС-костііг пов'язані з її використанням для оцінки діяльності центрів відповідальності; а також в якості інформаційної основи для розвитку продуктів і технологічних процесів. Останнє положення потребує інтеграції методології АВС і функціонально-вартісного аналізу.

• [1] Innes J., Mitchell F. A Practical guide to Activitv-Based Costing. L .: Kogan Page Ltd, 1989.
• [2] Соколов Я. В., Соколов В. Я. Історія бухгалтерського обліку. М .: Фінанси і статистика, 2004.
• [3] Миколаєва О. Є., Алексєєва О. В. Стратегічний управлінський облік. М .: Едіторіал УРСС, 2003.
• [4] Johnson Н. Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard: Harvard University Press, 1987.
• [5] Шанк Дж., Говіндараджан В. Стратегічне управління витратами: пров. з англ. СПб .: Бізнес-Мікро, 1999..
• [6] Назва калькуляційної системи "activity-based costing" перекладається російськими дослідниками по-різному, наприклад калькулювання за видами діяльності, калькулювання за операціями, калькулювання за функціями, ФСА і ін. Розглянемо можливість застосування цих назв, виходячи з аналізу сутності методу activity-based costing, а також звичного для вітчизняної економіки тлумачення терміна "вид діяльності" (під видами діяльності компанії зазвичай розуміють, наприклад виробництво соків, будівельних конструкцій та ін.). Суть методу АВС і його принципова відмінність від інших калькуляційних систем полягають не в укрупненні об'єктів обліку до видів діяльності, а в тому, що об'єкти обліку максимально дробляться до операцій бізнес-процесу (природно, з урахуванням правила ефективності). Потім собівартість цих частинок синтезується або в собівартість продукції, або в собівартість процесів, які були попередньо розчленовані. І ось ці дробові складові процесів, в свою чергу складаються з дій, стають об'єктами калькулювання.
• [7] Louderback JG, Holmen JS Managerial accounting 10th ed. South- Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
• [8] Louderback JG, Holmen JS Managerial accounting 10th ed. South-Western Thomson Learning, 2003. P. 130.