Методика розподілу непрямих витрат на основі АВС

ЛВС (AВС-костинг ^[1] , activity-based costing) - це система калькулювання і однойменний метод розподілу об'єднаних в однорідні групи непрямих витрат, які розподіляються на операції бізнес-процесів, а потім на підсумкові об'єкти калькулювання за допомогою індивідуально підібраних баз розподілу, які називаються драйверами (носіями) витрат ^[2] . Система калькулювання має широку область використання в управлінському обліку. В основі АВС лежить принципово інший підхід до формування собівартості продукції, робіт і послуг ^[3] на підприємствах з високою питомою вагою непрямих витрат - їх розподіл здійснюється двома кроками на основі встановлення причинно-наслідкових зв'язків, з охопленням у розрахунках проміжного об'єкта калькулювання - операції. На першому кроці калькулюють собівартість операцій бізнес-процесу; на другому кроці калькулюють собівартість підсумкових об'єктів калькулювання. Цей метод (його перший крок) є невід'ємною ланкою при застосуванні всіх аспектів системи АВС, але може застосовуватися і відокремлено. В результаті облікового процесу фахівці з управлінського обліку та зацікавлені менеджери отримують більше відмінкові показники фактичної і планової собівартості продукції.

Для першого знайомства розглянемо спрощений приклад - ситуацію з плануванням асортименту на підприємстві ЗАТ "Світло".

приклад 4.8

ЗАТ "Світло" має один виробничий цех і загальнозаводські служби. Випускаються два види продукції. Продаж продукції А здійснюється великими партіями (укладено 50 договорів), продаж продукції Б - дрібними партіями (укладено 700 договорів). Застосовується традиційна методика розподілу, коли все непрямі витрати розподіляються по об'єктах калькулювання собівартості продукції пропорційно єдиній базі; в ЗАТ "Світло" - сумі прямих виробничих витрат. Частка витрат на обслуговування виробництва і управління в структурі витрат істотна. Розрахунок собівартості прибутку асортиментних позицій показав, що виріб Б істотно прибутковіше (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Розрахунок питомої прибутку (загальна сума витрат розподілені на основі традиційної методики)

Грунтуючись на інформації, наведеної в табл. 4.4, на підприємстві було прийнято попереднє рішення про розширення виробництва вироби Б і скорочення виробництва менш рентабельного вироби Л.

Для більш вагомого обґрунтування рішення щодо зміни структури виробничої програми запрошені консультанти для розрахунку уточненої собівартості на основі методу АВС. В технічному завданні проекту були поставлені завдання:

• 1) зробити пропозиції щодо виділення груп витрат;
• 2) провести нові розрахунки собівартості і прибутку по виробах;
• 3) сформулювати пропозиції щодо виробничій програмі.

Для аналізу ситуації надані додаткові дані про склад витрат на обслуговування виробництва і управління (табл. 4.5) і про кількість договорів з покупцями за аналізований період (табл. 4.6). Запит про кількість договорів був зроблений у зв'язку з тим, що в складі загальновиробничих та загальногосподарських витрат переважали витрати, пов'язані з обслуговуванням клієнтів.

Таблиця 4.5

Склад непрямих витрат на обслуговування виробництва і управління

Таблиця 4.6

Кількість договорів в аналізованому періоді

Аналіз ситуації показав, що непрямі витрати по обслуговуванню виробництва і управлінню доцільно розбити на дві групи: 1) витрати з обслуговування замовлень (упаковка, виписка рахунків, телефонні переговори, відрядження і т.д.) в сумі 3375 руб. і 2) інші витрати в сумі 3585 руб. Першу групу можна прямо пов'язати через драйвер витрат "кількість замовлень" з продукцією А і Б. Другу групу вирішено розподілити по сформованій на підприємстві методикою. Для першої групи витрат ставка драйвера дорівнює 4,5 руб. (3375: 750). На виріб А буде віднесено 225 руб. (4,5 х 50), на виріб Б - 3150 руб. (4,5 х 700). Прогнозний розрахунок прибутку за видами продукції буде мати інший вигляд (табл. 4.7).

Таблиця 4.7

Розрахунок питомої прибутку (загальна сума витрат розподілені на основі методики ЛВС)

Ви бачите, що первинний варіант рішення керівництва про вибір пріоритетного виду продукції Б був помилковий. Уточнений розрахунок на основі методики АВС показав, що насправді виробництво і продаж продукту Б приносить збитки підприємству.

Метод, як і система ЛВС оперує поняттям "група непрямих витрат" , в які збираються вартість використаних ресурсів (витрати матеріалів, заробітної плати, вартість послуг сторонніх організацій та ін.). На перший погляд, це поняття тотожне однойменним поняттю в традиційних калькуляційних системах. Однак більш пильну вивчення показує наявність розбіжностей як за формою, так і по суті. АВС виділяє численні групи побічно розподіляються витрат, щодо яких можна підшукати драйвер витрат, що відображає причинно-наслідковий зв'язок між витратами і об'єктами калькулювання.

Ключове поняття "драйвер витрат" (інакше "носій витрат") тотожне звичного всім поняттю "база розподілу витрат", тієї величини, пропорційно якій розподіляються непрямі витрати. Поняття і термін "база розподілу витрат" характерні для міжнародного бухгалтерського обліку, проте зарубіжні фахівці в АВС стали застосовувати іншу назву - "драйвер витрат" з двох основних причин. По-перше, для того щоб користувач краще орієнтувався в тому, з якого роду інформацією він має справу: створеної в традиційній калькуляційної системі або при використанні АВС-підходу. По-друге, заміна термінів у новітніх облікових технологіях часто пов'язана зі зміною сутнісних характеристик. Спеціальні поняття "драйвер витрат" і "драйвер операцій" відносяться до одного з положень концепції АВС: "процедури непрямого розподілу здійснюються на основі ідентифікованих причинно-наслідкових зв'язків".

Як було вже показано на прикладах традиційного підходу, єдина база розподілу для всіх ресурсів і об'єктів калькулювання не може адекватно відображати всі причинно-наслідкові зв'язки, тому витрати розподіляються умовно. При ЛВС шляхом логічних міркувань непрямі витрати на основі причинно-наслідкових зв'язків приписуються до своїх споживачів. АВС пов'язує витрати з операціями, а потім з продуктами. Таким чином, під словом драйвер або, інакше, носій витрат розуміються причинно-наслідковий зв'язок, фактор, що впливає на собівартість операції та підсумкового об'єкта калькулювання собівартості.

Одне з принципових відмінностей ЛВС полягає в тому, що в обліковий процес вводиться поняття операція, що відбивається в назві системи - activity-based costing, тобто калькулювання за операціями. Операція бізнес-процесу - це подія, завдання або одиниця роботи, що має певну мету. ABC-костинг використовує собівартість цих операцій як проміжну сходинку для віднесення витрат на продукцію (роботи, послуги) і як інформацію, що має самостійне значення.

приклад 4.9

Розглянемо алгоритм методики розподілу непрямих витрат комерційного відділу на основі АВС.

В обліку виділені групи непрямих витрат: витрати на оплату праці митних декларантів, менеджерів з продажу, витрати на оплату праці економістів і маркетологів, витрати на міжміські телефонні переговори, витрати на обробку інформації на електронних носіях. Витрати на оплату праці включають заробітну плату та нарахування соціальних внесків; витрати на обробку інформації - плату за Інтернет, витрати на утримання робочого місця та ін. Підсумкові об'єкти калькулювання - це продукція, що випускається підприємством продукція. Проміжні об'єкти калькулювання (операції) виділені за підсумками опису бізнес-процесів відділу.

Паралельне порівняння традиційної та альтернативної методик дозволить підкреслити їх особливості. При традиційній методиці все непрямі витрати (включаючи витрати комерційного відділу) розподіляються пропорційно єдиній базі розподілу - заробітній платі виробничих робітників. Нараховано за виготовлення продукту 1 - 200 000 руб .; продукту 2 - 100 000 руб .; продукту 3 - 80 000 руб .; продукту 4 - 300 000 руб .; продукту 5 - 800 000 руб. Проаналізуйте цю базу розподілу і побачите, що повністю відсутній причинно-наслідковий зв'язок бази з розподілюваними витратами комерційного відділу. Небезпека застосування традиційної методики полягає в спотворенні собівартості продукції і можливих помилках в управлінні асортиментом і ціноутворенням.

Методика АВС включає шість кроків.

• 1. Облік витрат але аналітичних статей та формування груп непрямих витрат комерційного відділу. Групи виділяються на основі логіки АВС і можливості врахувати витрати відокремлено.
• 2. Виділення операцій бізнес-процесів відділу в якості проміжних об'єктів калькулювання собівартості.
• 3. Вибір драйверів витрат першого ступеня розподілу та обчислення їх величини.
• 4. Калькулювання собівартості операцій.
• 5. Вибір драйверів витрат другого ступеня розподілу і розрахунок ставок драйверів операцій.
• 6. Розподіл витрат по підсумковим об'єктами калькулювання - продукції.

Приклад 4.9 (продовження)

Крок 1. Для формування груп непрямих витрат комерційного відділу на етапі 1 організовується аналітичний облік по однойменною з групами статей загальногосподарських витрат. В аналізованому періоді витрати на утримання комерційного віддача склали 610 000 руб. Суми по групах непрямих витрат склали відповідно: заробітна плата декларантів - 80 000 руб .; заробітна плата менеджерів з продажу - 300 000 руб .; заробітна плата економістів і маркетологів - 100 000 руб .; витрати на міжміські телефонні переговори - 80 000 руб .; витрати на обробку інформації на електронних носіях - 50 000 руб.

На кроках 2 і 3 аналізуються операції бізнес-процесу з точки зору можливості встановлення логічного зв'язку між їх собівартістю з витраченими ресурсами і підсумковими об'єктами калькулювання. Виділено операції: "митне оформлення", "обслуговування клієнтів", "реклама через Інтернет". До митного оформлення відносяться роботи по формуванню пакету документів, необхідних для експортних операцій, робота з митницею та ін. До складу робіт по операції "рекламні оголошення" входять роботи по створенню рекламної продукції та розміщення реклами. Нарешті, сама умовна операція "обслуговування клієнтів" включає численні і не завжди формалізуються дії з пошуку клієнтів, ведення переговорів щодо укладення або пролонгації договорів, оформлення документів, з управління процесами відвантаження і стягнення дебіторської заборгованості з покупців.

Далі вибираються адекватні драйвери витрат: для розподілу заробітної плати і нарахувань - час в годинах; для розподілу витрат на міжміські телефонні переговори - час переговорів в годинах; для витрат на обробку і передачі інформації - час роботи комп'ютерів і час знаходження в Інтернеті в годиннику.

На основі опису бізнес-процесу (або анкетування) визначається, хто з працівників якими операціями займається. На основі анкетування, проведення самофотографии або фотографій робочого дня визначається, скільки приблизно витрачається часу (у відсотках) на кожну з виділених операцій. Результати проведених робіт представимо в табл. 4.8.

Таблиця 4.8

Вимірювання драйверів витрат

Крок 4. Калькулювання собівартості операцій. Процедура калькулювання собівартості операцій полягає в розподілі кожної аналітичної групи витрат пропорційно відповідному драйверу витрат. У нашому прикладі - це відсоток витраченого робочого часу (для розподілу заробітної плати з нарахуваннями); відсоток часу міжміських переговорів (можна в якості драйвера брати абсолютний показник - час у хвилинах); відсоток часу роботи в Інтернеті (умовно прирівнюємо час роботи комп'ютерів і час роботи в Інтернеті). Результати розрахунків наведені в табл. 4.9.

Таблиця 4.9

Собівартість операцій бізнес-процесу комерційного відділу (розрахунок)

Тепер всі накладні витрати розподілені по операціях. Крок 5. Розрахунок ставки драйверів операцій (табл. 4.10). Вибираємо драйвери операцій для перенесення собівартості операцій на підсумкові об'єкти калькулювання - продукцію:

• • кількість комплектів митних документів для операцій з митного оформлення;
• • кількість обслуговуваних рахунків (рахунок - це умовна одиниця, що включає комплекс робіт з покупцями);
• • кількість рекламних оголошень для операцій з реклами продукції, що випускається.

Таблиця 4.10

Вибір драйверів операцій

Процедура розрахунку ставки драйвера операцій проста. Обчислена на кроці 3 собівартість кожної операції ділиться на величину відповідних драйверів операцій (у кількісному вираженні). Результати розрахунку представлені в табл. 4.11.

Таблиця 4.11

Ставки драйверів операцій (розрахунок)

Крок 6. Розподіл витрат комерційного відділу на підсумкові об'єкти калькулювання - продукцію. За даними оперативного обліку визначається кількість драйверів операцій, що припадають на кожен об'єкт калькулювання. У нашому прикладі ця інформація дана в табл. 4.12.

Таблиця 4.12

Кількість драйверів операцій комерційного відділу по виробах (дано), шт.

Далі здійснюється останній розрахунок в процедурі розподілу витрат комерційного відділу по продуктам. Кількість драйверів операцій, що припадають на продукт, множиться иа відповідні ставки драйвера операцій. Наприклад, иа продукт 1 припадає 10 тис. Руб. витрат комерційного відділу по митному оформленню (20 х 500). Результати розрахунків представлені в табл. 4.13.

Таблиця 4.13

Розподілені витрати комерційного відділу але виробам методом АВС (розрахунок)

Для визначення ефекту на якість інформації про собівартість застосування ABC-костинг проведемо розрахунок витрат комерційного відділу за традиційною методикою. Процедура традиційного розрахунку докладно розглянута раніше. Нагадаємо, що відповідно до неї загальні витрати розподіляються по об'єктах калькулювання пропорційно єдиній базі розподілу (для всіх непрямих витрат). Для порівняльного розрахунку взята найпоширеніша база розподілу - заробітна плата виробничих робітників.

Приклад 4.9 (закінчення)

На замовлення заробітна плата виробничих робітників становить наступні суми.

Для розподілу витрат комерційного відділу (610 тис. Руб.) Знайдемо коефіцієнт розподілу. Він склав 41%, або 0,41 п. (610/1480). Економічна інтерпретація коефіцієнта розподілу: на 1 руб. заробітної плати виробничих робітників підприємства припадає 41 коп. загальних витрат комерційного відділу. На продукт 1 припадає понад 82 тис. Руб. витрат комерційного відділу (200 тис. руб. χ 0,41). За аналогічною методикою визначаємо суму витрат, що включаються в собівартість кожного замовлення (табл. 4.14).

Таблиця 4.14

Розподілені витрати комерційного відділу по виробам традиційним способом (розрахунок)

Проведемо порівняння результатів, отриманих в прикладі 4.9 з використанням різних методів. Складемо порівняльну таблицю розрахунків за двома методиками (табл. 4.15). З ніс видно, що в результаті спрощеного традиційного розрахунку істотно викривлена ​​собівартість продукції. По двох продуктам собівартість занижена, за двома - завищена. Так, заниження собівартості в частині витрат комерційного відділу по продукту 2 становить 189 тис. Руб. (230 550 - 41 216); по продукту 3 собівартість занижена на 205 тис. руб. Завищення собівартості продукту 4 склало 117 тис. Руб .; ио продукту 5 - 248 тис. руб. Аналізуючи кількість драйверів операцій, можна з'ясувати більш детально причину перехресного субсидування одним продуктом затрат другого.

Таблиця 4.15

Порівняння результатів традиційного розрахунку з ЛВС, руб.

Розподіл непрямих витрат на основі АВС можна поглибити для подальшого уточнення показника собівартості продукції, робіт і послуг. Для цього слід надати певну ієрархію розподіляється групам витрат. По-перше, відокремити групи витрат, пов'язані з виробництвом конкретної продукції (роботи, послуги). Як правило, це умовно-змінні витрати. По-друге, виділити групи витрат, пов'язані з партією продуктів. Наприклад, пуско-налагоджувальні роботи з налаштування обладнання та підготовці робочого місця; промивка обладнання на харчовому підприємстві при переході виробництва до партії апельсинового соку після томатного і ін. У компаніях, де закуповується широка номенклатура матеріалів, можуть бути значними витрати на їх поставку. В цьому випадку витрати на розміщення і оплату замовлень, транспортно-заготівельні витрати є витратами на поставлену партію, а не конкретний матеріал. По-третє, виділити витрати на управління підприємством.

Як правило, досить важко знайти причинно-наслідковий зв'язок між витратами цієї ієрархічної групи і базою їх розподілу. Зазвичай ці витрати декапіталізіруются, тобто віднімаються в повній сумі з виручки при визначенні прибутку від продажів. Якщо для стратегічних розрахунків їх включають до собівартості, то вони розподіляються на основі традиційної методики. На підприємствах зі стратегією диференціації виділяється ієрархічна група витрат по розвитку і підтримці продукту або (послуги). Наприклад, це витрати на аналіз ефективності окремих функцій продукту, на вдосконалення технології та ін. Витрати часу проектувальників залежать від складності технології виробництва, конструкції виробів і ін.

• [1] Використаний в першому виданні термін "АВ-костинг" замінений на "ABC-костинг" не випадково. Хоча в абревіатурі повторюється буква, - позначає "costing"), він легко пізнаваний і добре ідентифікуємо з відповідною методикою. Застосування тільки абревіатури АВС загрожує плутаниною з методом аналізу АВС, що виділяє для початкового вивчення найбільш значиму групу запасів А.
• [2] Система калькулювання АВС має широку область використання в управлінському обліку. В даному параграфі розкривається методика розподілу непрямих витрат АВС на традиційні об'єкти калькулювання - продукцію, роботи і послуги.
• [3] Як традиційний підсумкового об'єкта калькулювання собівартості можуть виступати продукція або роботи, або послуги. Далі застосовується скорочення, згідно з яким термін "продукція" або "продукт" (мається на увазі продукт діяльності) буде замінювати ці три види об'єктів калькулювання собівартості.