Повна версія

Головна arrow Аудит та Бухоблік arrow Управлінський облік

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   ЗМІСТ   >>

Трудові витрати

На підприємстві повинна існувати налагоджена система обліку, здатна співвідносити витрати на оплату праці з конкретними замовленнями. Для того щоб винагороду відповідало виконану роботу, робочий план рахунків підприємства і застосовується документація з обліку операцій, пов'язаних з працею, повинні забезпечувати точний розподіл витрат.

Процес розподілу полягає у визначенні категорій персоналу та проведенні належної класифікації трудових витрат за способом віднесення па собівартість замовлення і щодо участі в виробничому процесі. Прийнято виділяти такі категорії персоналу: робітники (основного і допоміжного виробництв), керівники, фахівці, службовці.

За способом віднесення на собівартість витрати на працю бувають прямими і непрямими. Віднесення витрат до прямих або непрямих багато в чому залежить від прийнятої на конкретному підприємстві практики. Як приклад різного підходу до цієї проблеми можна привести оплату праці співробітників, які здійснюють контроль продукції, що виробляється. Якщо робочий час контролера йде на огляд декількох значних за обсягом замовлень, його заробітна плата може розглядатися в якості витрат прямого праці. У цьому випадку такі витрати відразу включаються в собівартість замовлень на підставі часу, відпрацьованого контролером по кожному замовленню. Можна розцінити це і як витрати непрямого праці та включити в виробничі накладні витрати. Якщо ж робочий час контролера йде на перевірку безлічі невеликих за обсягом замовлень, більш доцільним є віднесення його заробітної плати до непрямих витрат, хоча технічно цілком можливо її безпосереднє нарахування на кожне замовлення. Непрямі витрати включаються в собівартість замовлення на основі існуючих методик розподілу.

Розподіл прямих виробничих трудових витрат передбачає:

  • 1) включення прямих трудових витрат як елемента загальної собівартості замовлення;
  • 2) використання прямих трудових витрат як бази розподілу виробничих накладних витрат;
  • 3) сприяння контролю витрат.

Перший напрямок передбачає співвіднесення витрат на оплату праці з об'єктом калькуляції. Це безпосередньо залежить від типу виробництва і, отже, методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При позамовному методі об'єктом обліку витрат і об'єктом калькулювання є окремий виробничий замовлення, отже, прямі трудові витрати співвідносяться ні з підрозділами, а з замовленнями. Фактична собівартість замовлення визначається після його завершення, а до цього все віднесені на нього витрати, в тому числі і трудові, входять до складу незавершеного виробництва.

Прямі виробничі трудові витрати можуть виступати в якості бази розподілу (як правило, для розрахунку загальнозаводських ставок) виробничих накладних витрат для включення їх в собівартість замовлення. Ми вже говорили, що для розрахунку цехових ставок широко застосовується така база, як прямі людино-години. Праця, виражений витраченими виробничими годинами або витратами (заробітна плата), множиться на заздалегідь встановлені ставки для визначення накладних витрат по кожному замовленню.

Нарешті, облік і розподіл трудових витрат сприяють контролю витрат. Слід виділити такі основні рівні деталізації в розподілі прямих трудових витрат і людино-годин:

  • - Прямі трудові витрати збираються в цілому по підприємству без вказівки підрозділів, де вони виникли;
  • - Прямі людино-години збираються в загальній сумі без розподілу по місцях виникнення;
  • - Прямі трудові витрати і прямі людино-години збираються по підрозділах.

Підсумком першого виду розподілу є лише сукупна величина прямих трудових витрат. Якщо вона виявиться занадто великий, визначити причину (зайве витрачений час або зростання ставок заробітної плати) є досить проблематичним. Крім того, оскільки величина витрат розраховується в цілому по підприємству, причини зростання витрат в конкретних підрозділах залишаються проясненими. Ще одним недоліком даного підходу є неможливість розрахунку цехових ставок для розподілу накладних витрат.

Другий вид розподілу має деякі переваги по відношенню до першого, оскільки він передбачає розрахунок не тільки величини прямих витрат на оплату праці, а й часу, витраченого на виробництво (людино-години). Знання фактичного часу дозволяє проводити зіставлення з оцінним часом, необхідним для виконання замовлення. Також стає можливим розподіл накладних витрат пропорційно прямим людино-годинах. Однак слід зазначити, що до другого підходу притаманні основні недоліки першого: дані розраховуються для підприємства в цілому, що не дозволяє виявити причини зростання витрат в розрізі підрозділів, а також використовувати цехові ставки розподілу накладних витрат.

Третій вид розподілу найбільше відповідає вимогам керівництва щодо інформації, що стосується прямих трудових витрат і витраченого часу як по окремим підрозділам, так по підприємству в цілому. Така розбивка по підрозділам корисна, по-перше, для оцінки продуктивності праці і контролю рівня витрат кожного підрозділу, а по-друге, для розподілу накладних витрат із застосуванням цехових ставок.

Найбільш широко вживаними формами обліку праці є: робочий талон, табель робочого часу і відомість нарахування заробітної плати. Ці форми можуть використовуватися в різних поєднаннях.

Незалежно від того, які комбінації форм з обліку трудових витрат будуть використані, для забезпечення ефективної системи позамовного калькулювання всі форми належні містити наступні показники:

  • - Дату здійснення роботи;
  • - Опис виробленої операції;
  • - Кількість відпрацьованих годин;
  • - Розцінки за працю.

Картки заповнюються для кожного окремого робочого иа кожен день або на кожну операцію, необхідну для виробництва певного замовлення. Сукупність цих карток за місяць є основою для обліку прямих та непрямих трудових витрат. Облікові записи повинні бути підготовлені таким чином, щоб забезпечувати накопичення трудових витрат в рамках замовлення і містити певні контрольні суми. Віднесення трудових витрат на замовлення і накладні витрати показано на рис. 4.2.

Віднесення трудових витрат на замовлення і накладні витрати

Мал. 4.2. Віднесення трудових витрат на замовлення і накладні витрати

Заробітну плату в російській практиці прийнято поділяти на основну та додаткову. Основна заробітна плата виплачується за відпрацьований час. До її складу входять: оплата за тарифними ставками, відрядними розцінками, надбавки за шкідливі умови праці, доплати за роботу в понаднормовий робочий нічні години і т.п. Додаткова заробітна плата являє собою заробітну плату і виплати за невідпрацьований час відповідно до чинного законодавства кожної держави, наприклад, це оплата відпусток, виконання державних обов'язків і т.п.

У західній практиці заробітна плата також складається з базової (основний) і додаткової, однак їх склад дещо відмінний від аналогічних вітчизняних категорій. Додаткові витрати на оплату праці згідно з міжнародною практикою крім виплат за невідпрацьований час нерідко включають доплати за понаднормові години, за роботу в святкові дні і т.п. Такі відмінності впливають не тільки на трудові витрати, безпосередньо відносяться за замовлення, а й на накладні витрати, оскільки в якості бази для їх розподілу між замовленнями може застосовуватися саме основна заробітна плата виробничих робітників.

Як в російській, так і в зарубіжній практиці існує цілий ряд форм і систем оплати праці працівників. Основні з них - погодинна і відрядна, кожна з яких має свої різновиди. Хоча дані форми вважаються найбільш простими, на практиці погодинна і відрядна частини заробітної плати не можуть бути чітко розділені.

При погодинній оплаті праці заробітна плата розраховується виходячи з відпрацьованого часу незалежно від обсягу виконаних робіт. Сама по собі вона не має відношення до принципу продуктивності праці, оскільки пропонує робітнику конкретну суму за певний період часу. Ця ставка може встановлюватися за годину, день і т.п. У даній системі оплачується виключно час робочого, якістю та кількістю виробленої роботи не приділяється належної уваги. В результаті робочий позбавлений мотивації до більш продуктивної праці. На деяких підприємствах застосовуються різновиди оплати праці, які передбачають використання почасових ставок, які залежать від продуктивності праці.

При відрядній оплаті праці винагорода нараховується виходячи з обсягу виконаних робіт (виробленої продукції) на підставі відповідних розцінок. Основною метою даної системи є тісний ув'язка трудових витрат з випуском продукції при гарантії необхідного рівня якості. Прогресивний варіант даної системи передбачає виплати за вищими ставками за виробництво понад встановленого нормативу. Робочим зазвичай гарантується базова ставка оплати, навіть якщо вони не в змозі заробити цю суму з точки зору досягнення певної продуктивності праці. Витрати на робочу силу знижуються до тих пір, поки не досягнуть нормативу, а потім вони залишаються постійними при будь-якому рівні обсягу виробництва, що перевищує нормативний.

Оскільки відрядні ставки відображають очевидну причинно-наслідковий зв'язок між випуском продукції і оплатою праці, то матеріальне заохочення ефективно лише в тому випадку, коли робітники можуть контролювати нормативи виробітку. Відрядні ставки, звичайно, не будуть ефективні, якщо вихід продукції визначається швидкістю роботи машини. Як зазначено раніше, модифікація виробничих стандартів і ставок заробітної плати стає необхідною, коли збільшення виходу продукції є результатом установки нових і кращих машин.

В даний час в зарубіжній практиці широкого поширення набули системи прогресивної оплати праці, основною метою яких є спонукання працівника виробляти більше при одночасному скороченні витрат на одиницю продукції. Природно, що велика вироблення за один і той же період часу повинна привести до більш високій оплаті праці працівника. Дані системи повинні бути гнучкими. Вони застосовні в ситуаціях, коли продуктивність праці змінюється. Також вони повинні передбачати більшу оплату за продуктивність праці, що перевищує нормативну.

В даний час все більша увага приділяється показнику текучості кадрів, який розглядається не тільки як соціальна проблема, а й як причина зниження продуктивності праці і джерело витрат. Витрати, пов'язані з явищем плинності робочої сили на підприємстві, можуть бути дуже високі. Такі витрати не завжди очевидні. Наприклад, висока плинність негативно позначається на моральному стані залишаються на підприємстві співробітників. Безсумнівно, виділення таких витрат для цілей управління в окрему категорію внаслідок їх тісному зв'язку зі звичайними витратами виробництва є непростим завданням. Витрати, пов'язані з плинністю робочої сили, можна умовно розділити на дві категорії - превентивні витрати і витрати заміщення.

До превентивним витрат відносять медичне обслуговування, заходи щодо поліпшення побутових умов, пенсійні схеми і т.п. Превентивні витрати розглядаються компанією здебільшого як засіб утримання співробітників, оскільки вони створюють кращу робочу атмосферу і підвищують престиж фірми. Проте слід зазначити, що перераховані вище послуги впливають на плинність робочої сили, утримуючи її на стабільному рівні, в основному на довгострокову перспективу. У короткостроковому ж плані їх вплив не так істотно.

Витрати заміщення включають заробітну плату працівників відділу кадрів, вартість навчання нових працівників, втрати від неефективності нової робочої сили, скорочення обсягу виробництва за рахунок затримки в отриманні нової робочої сили, витрати, пов'язані з виправленням браку, поломкою обладнання та інструментів і т.п. Розглядаючи витрати заміщення, важливо встановити базу, на основі якої дані витрати можуть бути розраховані. Плинність робочої сили пов'язана з заміщенням одних працівників іншими. Відповідно приплив нових працівників повинен бути проаналізований таким чином, щоб можна було відокремити найнятих з урахуванням довгострокової перспективи і тих, які прийняті для цілей заміщення. Дана інформація може бути отримана шляхом детального аналізу всіх випадків розірвання контрактів. Однак розділити аналогічним чином витрати є досить складним, оскільки витрати, пов'язані з плинністю робочої сили, підприємство здебільшого несе в перші кілька місяців найму на роботу нових співробітників.

Оцінка витрат, що виникають в результаті неефективності залучення нової робочої сили і її навчання, представляє певні складності, оскільки в сучасній промисловості для багатьох спеціальностей потрібні різні ступені кваліфікації. У більшості компаній проводиться аналіз часу навчання нових співробітників. Як правило, він показує, що частина цього часу виявляється повністю непродуктивною, а частина - лише частково непродуктивною. Критерієм тут може бути наявність або відсутність певного прогресу в роботі нового співробітника в порівнянні з базовим періодом навчання. Тому найбільш прийнятним методом точного розрахунку витрат, викликаних неефективністю нової робочої сили, буде, на наш погляд, оцінка на основі існуючих на підприємстві нормативів кожної операції, виконуваної новими співробітниками в період навчання, тобто до того моменту, коли досягається потрібна продуктивність.

Оскільки виконання запланованої виробничої програми є для підприємства визначальним фактором, втрати виробничого часу, обумовлені неефективною роботою, повинні бути компенсовані за іншими напрямами за рахунок понаднормової роботи або більшої кількості робочої сили. Якщо не вдається досягти запланованого обсягу виробництва через брак трудових ресурсів, то можуть виникнути подальші складності, виражені в прямій втрати прибутку.

Найбільш серйозними втратами, пов'язаними з використанням нової робочої сили, є підвищені витрати, викликані виробництвом бракованої продукції, особливо в разі дорогих вихідних матеріалів, а також поломки обладнання та інструментів. Очевидно, що подібні випадки більше часті, коли використовується недостатньо навчена або нова робоча сила.

Розглянуті види витрат (превентивні і витрати заміщення) вважаються універсальними і практично не розрізняються по підприємствах або галузях. Природно, на кожному конкретному підприємстві час від часу можуть виникати свої специфічні витрати, але основна частина витрат обумовлена ​​перерахованими вище причинами.

На нашу думку, витрати, пов'язані з плинністю робочої сили, повинні оцінюватися за показником віднесення загальних витрат до числа працівників, задіяних на протязі досліджуваного періоду. Може застосовуватися формула, де витрати виглядають як частка ціни за одиницю продукції, але рівень прибутковості настільки різниться на різних підприємствах, що представляється скрутним отримати обгрунтоване порівняння. Цілком очевидно, що плинність робочої сили ніколи не буде усунена, але занадто високий рівень плинності кадрів також небажаний.

Виробничі накладні витрати

Накладні витрати включають в себе витрати праці допоміжних робітників, вартість додаткових матеріалів та інші непрямі витрати, тобто все тс витрати, які не можуть бути безпосередньо віднесені на конкретне замовлення. У собівартість продукції накладні витрати повинні входити по видам робіт, так як вони розподіляються на кожне замовлення. Основні методики включення накладних (непрямих) витрат в собівартість були розглянуті нами в гл. 3. Схематично розподіл накладних витрат на замовлення показано на рис. 4.3.

Розподіл виробничих накладних витрат

Мал. 4.3. Розподіл виробничих накладних витрат

Переваги та обмеження позаказного калькулювання собівартості

Принципові переваги позамовного методу полягають в наступному.

По-перше, позаказная система обліку витрат і калькулювання собівартості продукції може бути використана для оцінки ефективності виконання замовлень. Собівартість продукції в схожих замовленнях можна періодично порівнювати для того, щоб визначити, чи залишаються витрати в очікуваних межах. Якщо спостерігається зростання витрат, то деталізована інформація у відповідних облікових регістрах дозволить виявити причини. Іншими словами, позаказная система сприяє порівнянні витрат за окремими замовленнями, дає можливість виявити найбільш рентабельні замовлення як в цілому, так і за окремими операціями в аналогічних замовленнях.

По-друге, застосування позаказной системи забезпечує базу для планування виробничих витрат і продажних цін по майбутнім замовленнями.

По-третє, дані, що подаються відповідно до вимог позаказной системи, дозволяють здійснювати контроль витрат по замовленнях шляхом розрахунку відхилень між нормативними і фактичними даними. Крім того, на їх основі можна розподіляти накладні витрати між замовленнями з використанням нормативних ставок. Ставки розподілу розраховуються шляхом ділення нормативних накладних витрат на нормативну базу розподілу.

Разом з тим позамовному методу властиві й певні обмеження .

По-перше, позамовний метод зазвичай вимагає досить великого рівня деталізації і, отже, більшого обсягу лічильної роботи, ніж попроцессний метод, на що витрачаються певні кошти (заробітна плата рахівників і т.п.). При цьому вартість отримання точних даних по замовленнях не завжди компенсується додатково одержуваної прибутком. Іншими словами, може не дотримуватися принцип економічної доцільності.

По-друге, зіставлення різних замовлень може виявитися марним, якщо воно робиться в період між виконанням замовлень і для різної кількості продукції, виробленої за окремими замовленнями. Використання нормативних витрат може частково зменшити цей недолік, але це додатково збільшить вартість ведення обліку.

І нарешті, контроль витрат по підрозділах або операціями може бути здійснений лише при додатковому аналізі первинних даних.

 
<<   ЗМІСТ   >>