РОЗДІЛ I. КОНЦЕПТУАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ АУДИТУ

ПОНЯТТЯ І КЛАСИФІКАЦІЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ

В результаті вивчення даного розділу студент повинен:

знати

• • принципи класифікації міжнародних і національних стандартів аудиту, їх значення;
• • принципи застосування міжнародних стандартів аудиту (MCA);
• • обмеження, що впливають на переконливість доказів;

вміти

• визначати порядок застосування того чи іншого аудиторського стандарту;

володіти навичками

• застосування MCA в процесі аудиту, визначення типу класифікації аудиторського стандарту і його місце і вплив на отримання аудиторських доказів.

Ключові слова: принципи класифікації аудиторських стандартів, міжнародні стандарти аудиту, положення з міжнародної аудиторської практики.

Класифікація стандартів аудиторської діяльності. Міжнародна федерація бухгалтерів

У світовій практиці аудиту прийнято, що вимоги до організації і технології його проведення, оформлення робочої документації, надання супутніх та інших аудиторських послуг закріплюються в так званих стандартах аудиторської діяльності.

Стандарти прийнято поділяти на зовнішні і внутрішні (по відношенню до аудиторської організації, аудитору), а також (по відношенню до держави) на міжнародні та національні.

Відзначимо, що процеси стандартизації, розробки і застосування стандартів носять універсальний характер.

Стандарт (від англ, standard - норма, зразок, мірило), в широкому сенсі слова - зразок, модель, яка приймається за вихідні для зіставлення з ними інших об'єктів; нормативно-технічний документ по стандартизації, що встановлює комплекс норм, правил, вимог до об'єкта стандартизації і затверджений компетентним органом ^[1] .

Стандарти поширюються на різні сфери діяльності: науку, техніку, промисловість, сільське господарство, виробництво, будівництво, охорона здоров'я, транспорт і ін. У відповідній мірі стандартизація торкнулася і сфери бухгалтерського обліку та фінансового контролю, включаючи аудит.

Важливо відзначити, що термін "стандарти" в Росії (раніше в СРСР) традиційно має технічну забарвлення, а те, що сталося за останній час розширення його змісту є не настільки великим, щоб охопити ще й бухгалтерський облік, і аудиторську діяльність і підвести їх під сферу компетенції Державного комітету зі стандартизації. Інакше кажучи, з позиції, поширеною в Росії, - це все-таки правила (положення, приписи, норми). Разом з тим це аналог того, що в країнах з розвиненою ринковою економікою прийнято називати стандартами звітності (обліку) стосовно до бухгалтерського обліку і стандартів аудиту - стосовно аудиторської діяльності.

У зв'язку з цим в якості визначення національного (російського) бухгалтерського стандарту був обраний термін "положення з бухгалтерського обліку" (ПБО), а для аудиторської діяльності до недавнього часу - подвійний термін "правило (стандарт)". Дане роз'яснення важливо, оскільки на адресу Росії можуть висуватися затвердження, що у нас немає стандартів з бухгалтерського обліку та аудиту, в зв'язку з чим бухгалтерський облік не орієнтований на сучасну технологію, а висновками російських аудиторів довіряти не можна.

Наведені загальні положення допоможуть нам визначитися з термінологією, класифікацією і іншими аспектами стандартів з аудиторської діяльності.

Міжнародні стандарти аудиту (MCA) розробляються Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ) ^[2] - міжнародної професійної бухгалтерсько-аудиторської організацією, яка об'єднує членів більш 160 національних бухгалтерсько-аудиторських об'єднань і професійних організацій з 125 країн світу. Ця міжнародна організація була заснована в жовтні 1977 року з метою координації на світовому рівні діяльності професійних організацій в області обліку, фінансової (бухгалтерської) звітності та аудиту. Штаб-квартира МФБ знаходиться в м.Нью-Йорку (США). Крім того, у МФБ є відділення в м Торонто (Канада) та м Мельбурні (Австралія).

МФБ визначає свою місію в такий спосіб: "Служити інтересам суспільства і з цією метою і далі здійснювати діяльність, спрямовану на посилення позицій бухгалтерської професії в усьому світі, і вносити свій вклад в розвиток міжнародної економіки шляхом встановлення професійних стандартів найвищої якості, стимулювання прихильності зазначеним стандартам і шляхом здійснення діяльності, спрямованої на зближення стандартів в міжнародному масштабі, а також за допомогою представлення інтересів товариства у випадках, коли необхідні професійні знання та досвід ".

Управління МФБ здійснюють Рада та Правління. До складу Ради входять по одному представнику від кожної організації - члена МФБ. Правління - це група, менша за розмірами, яка несе відповідальність за розробку політики МФБ. Як представники міжнародної бухгалтерської професії члени Правління дають присягу діяти порядно і служити інтересам суспільства.

Рекомендації щодо складу Правління МФБ, її рад і комітетів дає Комітет з висунення кандидатур МФБ. Він пропонує кандидатури на пост віце-президента МФБ. У своїй роботі Комітет керується принципом вибору найбільш підходящої кандидатури для кожної посади. Він прагне до досягнення балансу між регіональними і професійними представниками в радах і комітетах МФБ, а також між представниками від країн з різним рівнем економічного розвитку.

Органи управління, персонал і волонтери МФБ повинні бути віддані таким цінностям, як порядність, прозорість діяльності та професіоналізм. МФБ також наголошує на необхідності прихильності своїх членів зазначеним цінностям, описаним в Кодексі етики професійних бухгалтерів МФБ.

В рамках "Програми відповідності організацій - членів МФБ" дійсні та асоційовані (тобто спостерігачі) члени МФБ повинні продемонструвати, що вони зробили все можливе для впровадження стандартів, розроблених МФБ і Радою з міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), з урахуванням національного законодавства і нормативних актів. Якщо дійсні та асоційовані члени МФБ є національними організаціями, що займаються розробкою стандартів, вони зобов'язані докладати всіх можливих зусиль, щоб включити в них міжнародні стандарти. Програма, яка перебуває під наглядом Консультативної групи з питань відповідності МФБ, також прагне визначити, як дійсні та асоційовані члени виконують свої зобов'язання щодо контролю якості, виявлення порушень і дисциплінарних програм для своїх членів відповідно до Положень про зобов'язання членів МФБ. Зазначені Положення є основою для Програми відповідності та надають чіткі орієнтири для існуючих і потенційних професійних організацій-членів, які допомагають таким забезпечити високу якість надання послуг фізичними та юридичними особами - членами такої професійної організації. Більш детальну інформацію про членство в МФБ і про роботу Консультативної групи можна отримати на офіційному сайті МФБ ^[3] .

Російська Федерація в МФБ представлена одним повноправним членом - Інститутом професійних бухгалтерів і аудиторів (ІПБ) Росії і одним асоційованим членом (спостерігачем) - громадською організацією "Російська колегія аудиторів" (колишня фірма "РУФ- аудит").

Відповідно до програмних документів МФБ основна діяльність цієї організації полягає у вирішенні наступних завдань.

1. Служіння інтересам суспільства.

МФБ спрямовує діяльність представників бухгалтерсько-аудиторської професії в усьому світі з метою служіння інтересам суспільства шляхом здійснення наступної діяльності:

• • по розробці, просуванню і дотримання міжнародних професійних стандартів (в тому числі MCA) і Кодексу етики професійних бухгалтерів, якість яких постійно нею поліпшується;
• • спрямованої на заохочення усунення відмінностей (тобто на зближення) між професійними стандартами, зокрема стандартами аудиту, вираження впевненості, етики, освіти та фінансову звітність в державному і приватному секторах економіки;
• • спрямованої на постійне підвищення якості аудиту та фінансового менеджменту;
• • спрямованої на просування цінностей бухгалтерсько аудиторської професії як гарантії залучення виключно висококваліфікованого персоналу;
• • спрямованої на забезпечення відповідності членським зобов'язанням;
• • з надання сприяння країнам і країнам з перехідною економікою у співпраці з регіональними професійними органами та іншими організаціями в становленні і розвитку професії, відданої високим стандартам якості і стоїть на сторожі інтересів суспільства.
• 2. Внесок в ефективне функціонування світової економіки.

МФБ вносить свій вклад в ефективне функціонування світової економіки шляхом:

• • підвищення впевненості в якості і надійності фінансової звітності;
• • заохочення надання організаціями високоякісної фінансової та нефінансової інформації про свою діяльність;
• • заохочення надання послуг високої якості всіма членами міжнародної бухгалтерсько-аудиторської професії;
• • акцентування важливості прихильності Кодексу етики професійних бухгалтерів з боку всіх членів бухгалтерсько-аудиторської професії, включаючи учасників промислового, торгового, державного, некомерційного секторів, академічної спільноти та суспільної практики.
• 3. Лідерство і представлення інтересів.

МФБ є основним представником міжнародної бухгалтерсько-аудиторської професії і виступає з широкого кола питань у випадках, коли професійні знання і досвід є найбільш затребуваними, а також з питань регулювання аудиту і підготовки та подання фінансової звітності. Це досягається в тому числі шляхом співробітництва з різними організаціями, які покладаються на діяльність міжнародної бухгалтерсько-аудиторської професії або зацікавлені в такій діяльності. МФБ також випускає публічні програмні положення.

Крім зазначених вище завдань МФБ здійснює такі види діяльності.

Ініціативи з розробки стандартів. МФБ вже давно визнала необхідність розробки єдиних міжнародних концептуальних основ, що ставлять за мету забезпечення відповідності набирає дедалі більш глобальний характер вимогам, що пред'являються до бухгалтерсько-аудиторської професії. Такі вимоги висувають бізнес, державні органи, академічні кола та ін. Основними компонентами цих основ є Кодекс етики професійних бухгалтерів, MCA, Міжнародні освітні стандарти професійних бухгалтерів і аудиторів і МСФЗ державного сектора.

Нижче коротко описані поради та комітети МФБ, що займаються розробкою стандартів, що виражають інтереси суспільства, з дотриманням принципів прозорості, ефективності та результативності. У розпорядженні кожного з цих рад з розробки стандартів є консультативні групи, що забезпечують дотримання громадських інтересів. До складу зазначених груп входять представники громадськості.

Поради і комітети МФБ, діяльність яких становить суспільний інтерес:

• • Рада з міжнародних стандартів аудиту та гарантії достовірності (вираження впевненості);
• • Комітет з етики;
• • Комітет із освіті.

Зазначені органи, а також Консультативна група з питань відповідності підкоряються Раді з нагляду за дотриманням громадських інтересів суспільства.

МФБ активно підтримує усунення відмінностей з MCA і іншими стандартами, розробленими незалежними радами МФБ з розробки стандартів і Радою з міжнародних стандартів фінансової звітності.

З колом повноважень, процесами і процедурами роботи рад і комітетів МФБ можна детально ознайомитися на офіційному сайті МФБ.

Послуги з аудиту та висловом впевненості. Рада з міжнародних стандартів аудиту та гарантії достовірності (вираження впевненості) розробляє Міжнародні стандарти аудиту та оглядових перевірок ретроспективної (історичної) фінансової інформації. Рада також розробляє відповідні положення з міжнародної аудиторської практики. Ці стандарти і положення виступають в якості керівництва для аудиторів та інших професійних бухгалтерів, надаючи їм інструменти, що дозволяють відповідати зростаючому і мінливого попиту на підготовку звітів щодо фінансової інформації, а також за спеціалізованими областям.

Крім того, Рада розробляє стандарти контролю якості аудиторської діяльності.

Етика. Кодекс етики професійних бухгалтерів розроблений Комітетом з етики МФБ. Кодекс встановлює етичні вимоги для професійних бухгалтерів і аудиторів і є концептуальною основою діяльності професійних бухгалтерів і аудиторів з метою дотримання ними фундаментальних принципів професійної етики. Ці принципи - порядність, об'єктивність, професійна компетентність, належна ретельність, конфіденційність і професійна поведінка. Відповідно до Кодексу всі професійні бухгалтери і аудитори повинні виявляти загрози недотримання даних принципів і, якщо такі існують, застосувати запобіжні заходи для запобігання порушень. Організації - члени МФБ або аудиторські фірми, які проводять аудит з використанням MCA, не можуть застосовувати менш суворі норми, ніж містяться в Кодексі.

Бухгалтерський облік і звітність в державному секторі. Комітет державного сектора МФБ фокусує свою увагу на розробці МСФЗ для державних органів, установ і підприємств. Він розробив МСФЗ, що встановлюють вимоги до фінансової звітності урядів та інших організацій державного сектора. Відповідно до поширеної в даний час точкою зору, яка не підтверджена, втім, ніякими дослідженнями і розрахунками, застосування вимог МСФЗ державного сектора підвищить відповідальність і прозорість фінансової звітності, підготовленої урядами і їх агентствами.

МСФЗ державного сектора англійською, французькою та іспанською мовами представлені на сайті МФБ. Є також проект їх перекладу на російську мову, виконаний під егідою Міністерства фінансів РФ і запланований до впровадження в Російській Федерації аналогічно МСФЗ комерційних організацій. Ознайомитися з цим перекладом можна на офіційному сайті МФ РФ ^[4] .

Освіта. З метою просування програм з професійної освіти бухгалтерів Комітет із освіті МФБ розробляє Міжнародні освітні стандарти професійних бухгалтерів і аудиторів, що встановлюють орієнтири для освіти представників бухгалтерсько-аудиторської професії. Всі організації - члени МФБ повинні виконувати ці стандарти, що розкривають процес навчання, необхідного для отримання кваліфікації професійного бухгалтера (аудитора), а також постійного професійного розвитку представників професії. Комітет також розробляє Положення про міжнародній практиці освіти та інші керівництва для сприяння організаціям - членам МФБ і викладачам бухгалтерського обліку та аудиту в питаннях впровадження та досягнення найкращої практики в освітньому процесі. Зазначені документи також представлені на сайті МФБ.

Сприяння професійним бухгалтерам, зайнятим в бізнесі. Як МФБ, так і її члени стикаються з необхідністю виконувати вимоги зростаючого числа бухгалтерів, що працюють в комерції, промисловості, державному, освітньому та некомерційному секторах. Згідно зі статистикою МФБ такі бухгалтери складають більше 50% кількості її членів ^[5] . Комітет з професійним бухгалтерам, зайнятим в бізнесі, розробляє керівництва по практиці ведення обліку та формування звітності. Комітет допомагає вирішувати широкий спектр професійних питань, заохочує і підтримує надання високоякісних послуг професійними бухгалтерами, які практикують у бізнесі (комерційної діяльності) і прагне до того, щоб громадськість знала і розуміла виконувану ними роботу. Більш детально інформація про роботу Комітету та випущених ним документах представлена на сайті МФБ ^[6] .

Практика малого і середнього бізнесу. МФБ також приділяє особливу увагу підтримці іншого напрямку, що здобуває все більшу важливість як в світі, так і в Росії: практика (здійснення) малого та середнього бізнесу (підприємництва). Безумовно мова тут йде про бухгалтерів, що надають професійні послуги суб'єктам малого і середнього підприємництва. Комітет з практики малого та середнього бізнесу вносить безпосередній внесок в роботу міжнародних організацій, які займаються розробкою стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності для даної сфери бізнесу (в першу чергу - так звані МСФЗ для невеликих підприємств), з метою визначення фронту робіт таких міжнародних організацій та забезпечення прийнятності розроблених стандартів для підприємств малого та середнього бізнесу. Комітет надає практичну підтримку в формі керівництв по впровадженню і інтернет-ресурсів, які допомагають суб'єктам бізнесу ефективно впроваджувати міжнародні стандарти, вміло керувати своєю діяльністю і задовольняти потреби клієнтів.

Крім того, Комітет веде просвітницьку діяльність, наприклад проводить щорічний форум, щоб своєчасно відреагувати на потреби своєї аудиторії. Робота Комітету відображена на сайті МФБ ^[7] .

Країни, що розвиваються нації. Комітет з питань країн, що розвиваються націй МФБ підтримує розвиток бухгалтерської професії у всіх регіонах світу шляхом представлення і вивчення інтересів країн, що розвиваються, а також шляхом надання настанов щодо посилення та розвитку бухгалтерсько-аудиторської професії в усьому світі. Від імені розвивається бухгалтерської професії комітет працює з органами і організаціями, готовими надавати допомогу по залученню ресурсів і сприяння в розвитку. Він проводить щорічні форуми, на яких розглядаються потреби країн, що розвиваються ^[8] .

В даний час є 44 розроблених МФБ Міжнародних стандарту аудиту і вісім Положень з міжнародної аудиторської практики (ПМАП) (див. Параграф 1.2, табл. 1.1). У передмові до MCA зазначається: їх слід застосовувати тільки до суттєвих аспектів, що свідчить про можливість використання національних нормативних актів, що регулюють аудит фінансової або іншої інформації в кожній окремій країні. У зв'язку з цим доцільно розробляти національні стандарти аудиту та супутніх послуг для більш повного врахування особливостей національних систем законодавства, оподаткування, бухгалтерського обліку та інших аспектів фінансово-господарської діяльності організацій та підприємств.

У цьому документі підкреслюється, що країни - члени МФБ можуть застосовувати MCA в якості своїх національних стандартів. З цією метою Комітет з міжнародної аудиторської практики (КМАП) підготував текст заяви, який може бути використаний для визначення юридичної сили прийнятих стандартів і можливості їх використання в конкретній країні. Виходячи з цього, а також аналізу даного листа можна зробити висновок, що можливі такі варіанти використання MCA і національних стандартів. Перший варіант передбачає застосування тільки MCA. Другий варіант передбачає створення і використання національних стандартів аудиту. І нарешті, третій варіант, так званий комбінований, передбачає розробку національних стандартів з урахуванням положень міжнародних стандартів.

Стосовно до вітчизняної практики можна відзначити, що Росія як в області бухгалтерського обліку, так і аудиту в даний час використовує третій варіант, який передбачає розробку повної гами національних стандартів з урахуванням частини вимог МСФЗ і MCA. Однак згідно з опублікованими в пресі в 2012 р планами Мінфіну Росії щодо реформування аудиторської діяльності в майбутньому можлива відмова від національних стандартів аудиту та перехід до безпосереднього використання MCA.

Відносно Росії можна виділити ряд етапів створення національних стандартів аудиту. Перший відноситься до 1995- 2000 рр., Коли були створені і схвалені Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ 38 національних правил (стандартів) і перелік термінів і визначень.

Другий етап розпочався після прийняття в серпні 2001 р Федерального закону № 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність" і ознаменував розробку нових національних стандартів, так званих федеральних. Відповідно до зазначеного Закону було розроблено і затверджено у вигляді постанов Уряду РФ 34 федеральних правила (стандарту) аудиту. Розроблені на перших двох етапах російські аудиторські правила (стандарти) зіграли позитивну роль в становленні аудиту в Росії, дозволили значно підвищити кваліфікацію аудиторів і якість аудиторських перевірок.

Третій етап розпочався після прийняття в грудні 2008 р нового Федерального закону № 307-Φ3 "Про аудиторську діяльність" і ознаменував розробку нової "хвилі" національних (федеральних) стандартів. Законом встановлено, що розробка федеральних стандартів ведеться відповідно до MCA. Федеральні стандарти аудиту нового покоління (офіційно слово "правила" в їх назві більше не використовується) розробляються і затверджуються Міністерством фінансів РФ. За період з 2010 по 2012 р було затверджено дев'ять таких стандартів.

Аудиторські стандарти федерального рівня можуть бути використані в суді як доказ якості проведення аудиту, і в залежності від того, наскільки відступив аудитор від стандарту, визначається міра його відповідальності. Аудитор, який допустив у своїй практиці відступ від будь-якого стандарту, повинен пояснити причину цього.

Значення аудиторських стандартів полягає в тому, що вони:

• - Сприяють забезпеченню високої якості аудиторської перевірки;
• - Сприяють впровадженню в практику аудиту нових наукових досягнень;
• - Визначають дії аудитора в конкретних ситуаціях.

• [1] Велика радянська енциклопедія. М .: Радянська енциклопедія, 1976. Т. 24. Кн. 1.С. 411.
• [2] International Federation of Accountants (IFAC). URL: ifac.org
• [3] URL: ifac.org/complianceprogram
• [4] URL: wwwl.minfin.ru/ru/budget/sfo/
• [5] Мається на увазі склад членів професійних бухгалтерсько-аудиторських організацій, що входять в МФБ. Безпосередньо фізичні особи членами МФБ не є.
• [6] URL: ifac.org/paib
• [7] URL: ifac.org/smp
• [8] URL: ifac.org/developingnations