Розкриття істотних способів бухгалтерського обліку, прийнятих облікової політикою

Прийнята облікова політика повинна розкриватися для зовнішніх користувачів фінансової інформації. У публикуемом звіті підлягають опису не всі складові облікової політики, а лише основні її положення (істотні способи ведення обліку). Істотними визнаються способи ведення бухгалтерського обліку, без знання про застосування яких, користувачі бухгалтерської звітності не можуть зробити корисні висновки по ній. Очевидно, що розкриттю підлягають головним чином методичні способи ведення обліку.

Основні положення облікової політики можуть розкриватися у звітності двома способами:

• - Шляхом опису кожного з них;
• - Шляхом зазначення відхилень від загальних правил.

При використанні першого способу пояснювальна інформація до бухгалтерської звітності включає більш-менш докладний виклад всіх основних положень облікової політики, незалежно від того, є вони загальновизнаними чи ні. Такий опис доцільно робити в розрахунку на користувачів звітності, незнайомих з російськими правилами і практикою бухгалтерського обліку. Зокрема, воно доречно в звіті організації з іноземною участю (повністю або частково належить іноземним інвесторам), де істотні майнові та фінансові інтереси іноземних інвесторів. Будучи найчастіше транснаціональними компаніями, ці інвестори потребують фінансової інформації, що формується в бухгалтерському обліку належних їм організацій в Росії. Їх цікавлять результати діяльності російського підрозділу, від яких залежать розміри належних дивідендів. Крім того, відповідні дані мають значення для відносин цих інвесторів з податковими органами їхніх країн в частині податкових зобов'язань. Однак бухгалтерська звітність російської організації, підготовлена виходячи з національних правил і традицій, найчастіше вимагає трансформування згідно правилам, прийнятим в компанії. Виконати подібну трансформацію, не маючи докладних відомостей про те, як була підготовлена звітність, не представляється можливим.

Другий спосіб розкриття облікової політики доцільний для звітності "внутріросійського користування", розрахованої на підготовленого читача, тобто користувача, який має уявлення (хоча б загальне) про правила обліку, що діють в країні. При цьому способі основні положення облікової політики розкриваються лише в тому випадку, коли вони відрізняються від загальноприйнятих правил. Якщо при складанні фінансової звітності організація строго слідує загальновизнаним правилам, то у звіті досить обмежитися зазначенням цього факту. Якщо організація допускає по тим чи іншим причинам відступи від таких правил, то вони докладно описуються в поясненнях до звіту разом з причинами цих відступів.

Аналогічний підхід діє відносно розкриття описаних в ПБО 1/2008 припущень (майнової відокремленості, безперервної діяльності, тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, послідовності застосування облікової політики), використаних організацією при формуванні облікової політики. Якщо облікова політика розроблена, виходячи з цих припущень, то вони можуть не описуватися у звіті, так як проходження їм мається на увазі. При відступі від них потрібно відзначити даний факт, вказати його причини та наслідки (у вартісному вираженні).

Крім положень, відмінних від загальновизнаних, інформація про облікову політику повинна містити відомості про положеннях, сформованих організацією:

• - В результаті вибору, зробленого з декількох допускаються варіантів;
• - Виходячи з її галузевої приналежності;
• - В результаті нетрадиційного застосування допускаються варіантів, у тому числі галузевих.

Особливому опису підлягають зміни в обліковій політиці організації, що сталися протягом звітного року, так само як у звітному році в порівнянні з роком, попереднім звітному, та суттєво впливають на оцінки і рішення користувачів бухгалтерської звітності. Йдеться про звітність як звітного, так і наступних періодів. Розкриття цих випадків дозволяє оцінити зміни в коливаннях тих чи інших показників звітності. Опис змін повинно супроводжуватися розкриттям причин цих змін і вартісною оцінкою їх наслідків. Завдяки цьому користувач бухгалтерського звіту зможе зрозуміти, як зміни в обліковій політиці вплинули на майновий і фінансовий стан, а також на результати діяльності товариства

Склад і зміст підлягає розкриттю в бухгалтерській звітності інформації про облікову політику з конкретних питань бухгалтерського обліку організація визначає виходячи з вимог відповідних стандартів.

Якихось спеціальних приписів щодо розташування у звіті відомостей про облікову політику не існує. Форма подання та місце розташування цієї інформації в бухгалтерському звіті визначаються самою організацією. Пояснення до облікову політику повинні бути чіткими, ясними, по можливості короткими і не повинні дублювати інформацію, що міститься в інших розділах звіту.

Облікова політика повинна розкриватися в бухгалтерському звіті за рік. Для проміжних бухгалтерських звітів ця вимога необов'язкова. Винятки повинні складати випадки, коли при підготовці проміжного звіту відбулися істотні зміни в обліковій політиці в порівнянні з останнім за часом складання бухгалтерським звітом, розкриває облікову політику. У випадку публікації бухгалтерської звітності в обсязі, менше встановленого, розкриттю підлягає як мінімум та інформація про облікову політику, яка безпосередньо відноситься до опублікованими матеріалами.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения фактов хозяйственной деятельности организации в этой отчетности, оно не снимает ответственность за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Перечень информации, который должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности по отдельным объектам, приведен в Положениях по бухгалтерскому учету.

Нематериальные активы

На основании ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов (бухгалтерский баланс и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В составе информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности подлежит описанию как минимум следующая информация:

• - способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• - принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
• - способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• - изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
• - изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

Основные средства

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

• - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• - движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие);
• - способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• - изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• - принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• - объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• - объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
• - объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
• - способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• - объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

На основании ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

• - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• - сумме расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
• - сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• - о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
• - принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Финансовые вложения

В бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" финансовые вложения должны представляться с разделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация:

• - о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• - последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• - стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• - разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость;
• - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
• - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• - стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• - данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумма резерва, использованных в отчетном году;
• - по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Материально-производственные запасы

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией по группам (видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запаси (МПЗ) отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качества, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:

• - о способах оценки МПЗ по их группам (видам);
• - последствиях изменений способов оценки МПЗ;
• - стоимости МПЗ, переданных в залог;
• - величине и движении резервов под снижение стоимости МПЗ.

Активы и обязательства в иностранной валюте

В соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в бухгалтерской отчетности раскрывается:

• - величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• - величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• - величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• - официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Кредиты и займы

На основании ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в составе информации об учетной политике организации необходимо иметь следующие данные:

• - о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
• - суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
• - суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
• - величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
• - сроках погашения займов (кредитов);
• - суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
• - суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Доходы организации

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" подлежит раскрытию следующая информация:

• - о порядке признания выручки организации;
• - способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы. Выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

• - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
• - доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию следующая информация:

• - общее количество организаций, с которыми осуществляются договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
• - доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• - способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Расходы организации

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ10/99 "Расходы организации" подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, составляющих пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

• - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
• - расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию следующая информация:

• - расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• - изменение величины расходов, не имеющих отношения к начислению себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг) в отчетном году,
• - расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и т.д.).

Прочие расходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счета прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Налог на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
• - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• - суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• - суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.